[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] Автор: Казанова Марина, налоговый эксперт, CAP С общими правилам выплаты дивидендов мы уже разбирались*. Но иногда на практике встречаются разные «нестандартные» ситуации. Например, участнику выплачиваются дивиденды в «натуральной» форме или учредитель желает погасить дивидендами полученный заем. А может, участники вообще решили отказаться от дивидендов и направить их на увеличение уставного капитала? Этим ситуациям и посвящена статья. * Статья «[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 5).

Дивиденды в «натуральной» форме

Ситуация. Можно ли выплатить учредителям дивиденды в «натуральной» форме? Если можно, то как отражать в учете такие выплаты?

Сразу отметим: акционерные общества (АО) выплачивать дивиденды в «натуральной» форме не вправе. Они обязаны выплачивать дивиденды исключительно денежными средствами ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]**). Более того, для АО невозможны и какие-либо «зачеты» по дивидендам (например, нельзя зачесть дивиденды в счет выданного займа учредителю). Связано это с тем, что АО осуществляет выплату дивидендов через депозитарную систему или непосредственно акционерам. При этом «непосредственно акционерам» означает перечисление дивидендных выплат на банковские счета получателей и/или почтовым переводом на адреса акционеров.

** [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].

А вот в ООО выплата дивидендов в «натуральной» форме возможна. [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]***установлено, что общество выплачивает дивиденды денежными средствами, если иное не установлено единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества. Это означает, что для выплаты ООО дивидендов в «натуральной» форме, во-первых, на общем собрании должны присутствовать все участники (или их представители), а во-вторых, нужно всем этим участникам проголосовать «за».

*** [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].

По большому счету, если вы еще не корректировали свой устав под новый [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] и в нем содержатся условия о «натуральной» выплате дивидендов, то до 17.06.2019 г. вы можете еще выплачивать дивиденды в «натуральной» форме без соблюдения требований о единогласном решении общего собрания участников ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

Не могут выплачивать и получать дивиденды в «натуральной» форме предприятия-единоналожники (за исключением группы 4), поскольку для них запрещены «неденежные» расчеты.

Но! Обратите внимание. На практике чаще всего, если планируют осуществить «натуральную» выплату дивидендов, используют «зачетный» вариант. Его суть состоит в том, что по протоколу собрания участников выплата дивидендов осуществляется в денежной форме (а не в «натуральной»). Далее общество осуществляет «обычную» продажу товаров/запасов основных средств участникам, а затем проводится зачет взаимных требований по [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]. Этот вариант более «прозрачен» и с позиции оформления такой выплаты, и для налогообложения, и не требует единогласного решения участников ООО, как для выплаты дивидендов в «натуральной» форме.

Поэтому именно «зачетный» вариант учета «натуральной» выплаты дивидендов далее и рассмотрим.

Бухгалтерский учет. В бухучете операцию по выплате дивидендов в «натуральной» форме по «зачетному» варианту отражаем так:

1) начисляем дивиденды в денежной форме (Дт 441 — Кт 443, Дт 443 — Кт 671);

2) отражаем операцию продажи имущества (товаров/запасов/основных средств). Например, в случае расчета товаром будут проводки — Дт 671 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641, Дт 902 — Кт 281;

3) проводим зачет взаимных требований (засчитываем задолженность перед участниками по дивидендам в счет задолженности участников по приобретенному имуществу) — Дт 671 — Кт 361.

Налог на прибыль. Дивидендный авансовый взнос (ДАВ). Актуален при выплате дивидендов участникам-юрлицам. Поскольку дивиденды будут начисляться в денежной форме, то применяются те же правила, что и при выплате «денежных» дивидендов. ДАВ уплачивают только (!) с разницы — суммы превышения дивидендов над значением объекта налогообложения за год их выплаты, если одновременно соблюдаются два условия ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]):

1) сдана декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачиваем дивиденды;

2) налоговые обязательства по такой декларации полностью погашены.

При выплате дивидендов участникам-физлицам дивидендный авансовый взнос не уплачивается.

Непосредственно операция по начислению дивидендов на налоговом учете не сказывается.

Продажу имущества (товаров/запасов/основных средств) участникам по сути в счет дивидендов учитываем как обычную операцию реализации такого имущества. При этом при продаже товаров налоговых разниц не предусмотрено. Соответственно — ориентируемся исключительно на правила бухучета. А вот при продаже участнику, к примеру, основных средств / нематериальных активов «высокодоходникам» следует помнить о «ликвидационных» разницах ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]), которые применяются при продаже основных средств или нематериальных активов.

НДС. Поскольку участникам осуществляется продажа товаров/запасов/основных средств, то передача их участникам считается поставкой. То есть такая операция будет облагаться НДС по общим правилам.

База обложения НДС — договорная стоимость, но не ниже минбазы (для товаров/запасов — не ниже цены их приобретения, а если они изготовлены самостоятельно предприятием — не ниже обычных цен; для основных средств — не ниже их остаточной (балансовой) стоимости).

При этом отметим, что ООО в общем случае должно «выдать» участнику имущество (к примеру — товары) на сумму, соответствующую сумме дивидендов, которые подлежат выплате участнику. Причем если речь идет о выплате участнику-физлицу, то это эквивалент суммы, которая подлежит выдаче «на руки» участнику (т. е. за минусом НДФЛ и военсбора).

НДФЛ (при выплате участникам-физлицам). Поскольку дивиденды у нас будут начисляться в денежной форме, то «натуральный» коэффициент не применяем. НДФЛ по «обычным» дивидендам удерживается по ставке 5 % (если дивиденды выплачивает плательщик налога на прибыль****).

**** Если дивиденды выплачивает неплательщик налога на прибыль, нерезидент, институт совместного инвестирования, то ставка НДФЛ уже составит 9 %.

Также с суммы начисленных дивидендов нужно удержать военсбор.

Пример. Учредителями — физическими лицами ООО было принято решение о начислении и выплате дивидендов по итогам 2018 года в сумме 100000 грн.

Выплату дивидендов решено произвести в «натуральной» форме. Причем такая «натуральная» выплата осуществляется путем покупки участниками товаров у ООО с дальнейшим зачетом взаимных требований. Участникам выдан товар на сумму 90000 грн. (себестоимость — 70000 грн.)

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухучет		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Начислены дивиденды
1	Использована часть прибыли на выплату дивидендов	441	443	100000,00
2	Начислены дивиденды учредителям — физическим лицам	443	671	100000,00
3	Удержан НДФЛ с дивидендов (100000 грн. х 5 % : 100 %)	671	641/НДФЛ	5000,00
4	Удержан военсбор (100000 х 1,5 % : 100 %)	671	642/ВС	1500,00
Проданы товары участникам
5	Отгружены товары в счет выплаты дивидендов	361	702	90000
6	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	15000,00
7	Списана себестоимость товаров	902	281	70000,00
Произведен зачет взаимных требований
8	Осуществлен зачет задолженностей	671	361	90000,00
9	Выплачен остаток дивидендов	671	311	3500,00

Взаимозачет выданного учредителю займа и начисленных дивидендов

Ситуация. Учредителю ООО был выдан беспроцентный заем. Общим собранием участников общества было принято решение о выплате дивидендов учредителям денежными средствами. Может ли ООО провести с учредителем взаимозачет на сумму займа?

Для АО, как мы отметили (см. ситуацию выше), такой зачет невозможен. А вот в ООО это допустимо.

Причем считаем, что единогласного решения участников ООО для такого зачета не требуется (ведь общество принимает решение о выплате дивидендов в денежной форме, а дальше просто происходит зачет «денежных» требований между участником и обществом).

Юридические тонкости «зачета» установлены [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], согласно которой одним из способов прекращения обязательства является зачет встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.

Это означает, что для проведения взаимозачета задолженностей необходимо, чтобы стороны одновременно участвовали в двух обязательствах, и лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом являлось кредитором.

При этом зачет возможен при условии, что:

— требования являются встречными, т. е. вытекающими из взаимных обязательств между двумя лицами. В рассматриваемой ситуации у ООО и ее учредителя имеются взаимные обязательства по начисленным дивидендам и выданному займу. То есть это условие выполняется;

— требования являются взаимными и однородными. Это условие также выполняется — ведь в обеих задолженностях (как участника, так и общества) предметом выступают денежные средства;

— срок исполнения требований наступил. Сроки выплаты дивидендов определяются решением общего собрания участников общества. Что касается займа, то согласно [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] заемщик обязан вернуть заимодателю заем в срок и в порядке, установленном договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом. Беспроцентный заем может быть возвращен досрочно, если иное не установлено договором. Если срок возврата займа не ограничен какой-либо датой начала его погашения, то вполне возможно, что он совпадет с периодом выплаты дивидендов, установленным решением общего собрания участников.

Таким образом, взаимозачет обязательств по начисленным дивидендам и займу, выданному учредителю, может быть осуществлен сторонами в соответствии со [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].

Для зачета стороны составляют акт произвольной формы. В нем указываются основания возникновения задолженностей, суммы обязательств сторон друг перед другом, а также ссылки на подтверждающие документы (например, протокол общего собрания участников, договор займа и т. д.).

Такой акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Пример. Согласно протоколу собрания участников учредителю ООО — физическому лицу начислены дивиденды в сумме 100000 грн. При этом ранее этому учредителю был предоставлен беспроцентный денежный заем в сумме 30000 грн., который учредитель еще не погашал. Между ООО и учредителем достигнута договоренность о зачете взаимных обязательств сторон по дивидендам и займу.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухучет		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Предоставление займа (01.04.2018 г.)
1	Выдан заем учредителю	377	311	30000,00
Начислены дивиденды (31.01.2019 г.)
2	Начислены дивиденды	443	671	100000,00
3	Удержан НДФЛ с дивидендов (100000 грн. х 5 %)	671	641/НДФЛ	5000,00
4	Удержан военсбор (100000 грн. х 1,5 %)	671	642/ВС	1500,00
Погашение займа (05.02.2019 г.)
5	Произведен зачет задолженностей	671	377	30000,00
6	Выплачен остаток дивидендов	671	311	63500,00

Заметьте, что в общем случае, если дивиденды начислены, но не выплачены — НДФЛ и ВС уплачивают в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]). Если «зачет» произведен до истечения этих 30 календарных дней, то проведение хозоперации по зачету суммы дивидендов в счет погашения займа фактически приравнивается к выплате дивидендов в неденежной форме. Следовательно, уплатить НДФЛ и ВС с такого дохода необходимо в течение 3 банковских дней, следующих за днем такого погашения ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]). В нашем примере НДФЛ и ВС должны быть уплачены в бюджет не позднее 08.02.2019 г. А вот сумму удержаний из оставшейся части дивидендов нужно уплатить при перечислении такого дохода на счет учредителя, т. е. 05.02.2019 г., или же в течение 3 рабочих дней после выплаты дивидендов из кассы предприятия (если деньги на эти цели не были получены в банке), т. е. не позднее 08.02.2019 г.

«Реинвестиция» дивидендов

Ситуация. Могут ли учредители ООО направить дивиденды в счет увеличения уставного капитала?

Для начала отметим, что [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] разрешает сразу направить нераспределенную прибыль на увеличение уставного капитала (т. е. без разделения нераспределенной прибыли между участниками и начисления дивидендов). При этом состав участников общества и соотношение размеров их долей в уставном капитале не меняются.

Решение о том, что нераспределенная прибыль направляется сразу на увеличение уставного капитала, принимается общим собранием участников.

Чем хорош этот вариант с направлением нераспределенной прибыли сразу на увеличение уставного капитала без ее разделения между участниками?

Тем, что в этом случае не происходит начисления дивидендов. А раз нет начисления дивидендов, то нет необходимости удерживать НДФЛ и военсбор (при выплате дивидендов физлицам) и уплачивать дивидендный авансовый взнос (при выплате дивидендов юрлицам).

С этим соглашаются и налоговики. К примеру, в отношении дивидендного авансового взноса они указывали, что если плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав не принимал решения о выплате дивидендов, а нераспределенная прибыль была направлена на пополнение уставного капитала — такая операция не предусматривает возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль (письмо ГФСУ от 02.08.2018 г. № 3365/6/99-99-15-02-01-15/ІПК).

В бухучете направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала будет отражаться проводкой Дт 443 — Кт 401.

В то же время [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] не запрещает осуществить и «реинвестицию» дивидендов — т. е. сначала начислить дивиденды участникам, а потом эти дивиденды участники внесут в качестве взноса в уставный капитал. В этом случае это будет считаться увеличением уставного капитала за счет дополнительных взносов участников ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]). Однако в таком случае придется уплатить/удержать все налоги, как при обычной выплате дивидендов.

При этом и в первом, и во втором случае следует помнить об ограничениях, установленных[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] на увеличение уставного капитала ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

Другие материалы из "Бухгалтер911", 2019, № 8:
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

Подписаться на[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]