Многие до сих пор не могут поверить, что налоговики смирятся с учетом тех же нехозрасходов. Хотя по факту смирились. Но не сидеть же им вообще сложа руки. Похоже, налоговики будут «заходить с другой стороны». Поводом «снять» расходы могут послужить ненадлежащим образом оформленные первичные документы. О том, на что нужно обратить внимания при оформлении и получении первички, — расскажем в сегодняшней статье.

Казанова Марина, податковий експерт, m.kazanova@buhgalter911.com

Интересный момент. Недавно появился целый ворох писем налоговиков, в которых они акцентировали внимание на том, что формирование расходов для определения объекта обложения налогом на прибыль (НПП) может осуществляться только на основании надлежащим образом оформленных первичных документов (ПД) (см., к примеру, [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]*).

* [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].

«...несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета, а также недостоверность отраженных в них данных приводят к отражению недостоверной информации в финансовой и налоговой отчетности» ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

В общем-то, требование не ново. Но учитывая, что теперь для НПП ориентируемся на бухправила, именно ПД, полагаем, станут поводом для «выкашивания» расходов.

При этом нужно помнить, что документ имеет силу первичного только в случае фактического осуществления хозоперации. Если же фактического осуществления операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов (письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-1). С другой стороны, следует обратить внимание на позицию ВАСУ, изложенную все в том же письме № 742. Само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не означают, что хозоперация отсутствовала, если из других данных следует, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале либо обязательствах плательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место.

Но это, скажем так, «запущенный случай». Нам же важно понимать: чтобы не иметь проблем с расходами, они должны подтверждаться надлежащим образом оформленными ПД. Поэтому далее разберем, каким требованиям должен отвечать ПД, и начнем с его обязательных реквизитов.

Обязательные реквизиты ПД

ПД должен иметь обязательные реквизиты, перечень которых приведен в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете** и п. 2.4 Положения № 88***. Пройдемся по ним, снабдив необходимыми комментариями.

** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

*** Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Название документа (форма). Типовые формы уже имеют соответствующие названия. Документы, которые оформляются в произвольной форме, можно называть по своему усмотрению: «накладная», «товарная накладная», «акт», «акт о предоставленных услугах» и т. п.

Дата составления. ПД должны быть составлены в момент проведения каждой хозоперации, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее завершения (ст. 9 Закона о бухучете). Таким образом, в большинстве случаев дата документа — это и есть дата осуществления хозоперации. При этом если по каким-либо причинам ПД составляют позднее, то формально в нем нужно указать две даты: 1) дату составления (обязательный реквизит); 2) дату (или период) осуществления хозяйственной операции.

Именно последняя дата (осуществления хозоперации) и должна определить, в каком отчетном периоде нужно учесть хозоперацию. Ведь согласно требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Отметим, что составление ПД (его датирование) не в периоде осуществления хозоперации может иметь неприятные последствия и для НДС. Ведь для начисления НДС дата составления документа имеет принципиальное значение. Если документ будет датирован следующим отчетным периодом (и это первое событие), то и НО по НДС, выходит, должны начисляться уже в следующем периоде. Однако налоговики такой подход считают нарушением правил ведения бухгалтерского и налогового учета (письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518).

Отдельно скажем о дате составления первички на так называемые периодические услуги, т. е. услуги, документируемые по итогам какого-то определенного периода — обычно месяца (например, арендные и коммунальные услуги). Какую дату в этом случае ставить: последний рабочий день месяца; последний календарный день месяца; первый рабочий день следующего месяца?

О последнем варианте мы уже сказали. Датирование акта предоставленных услуг первым рабочим днем следующего месяца имеет негативные последствия для налогового учета. Что касается первого варианта — составление документа последним рабочим днем месяца (если он не совпадает с последним днем календарного месяца), то он также не совсем корректен. Ведь в этом случае документ составляется не датой завершения хозоперации (процесс фактического предоставления услуги еще не окончен), а накануне. Поэтому оптимальным вариантом будет составление акта последним календарным днем месяца.

Тем более что ни Закон о бухучете, ни Положение № 88 не устанавливают, чтобы дата ПД приходилась именно на рабочий день.

Место составления. В ПД должно указываться место его составления. Как правило, оно определяется по месту нахождения организации, выдавшей его. Вместе с тем ВАСУ отмечает, что законодательство не содержит требований относительно определения места составления документа. Это не обязательно должен быть адрес покупателя или продавца (определение ВАСУ от 06.08.2015 г. № К/800/23718/15).

Особенности заполнения этого реквизита разъяснены в письме Минфина от 26.08.2011 г. № 31-08420-07-25/21247. При этом в качестве места составления документа достаточно указать только населенный пункт, например, «м. Харків» (полный адрес указывать не нужно).

Название населенного пункта должно согласовываться с официально установленными названиями населенных пунктов с применением общепринятых географических сокращений «м.», «смт.», «с.» и т. д.

Если же ПД оформляется за пределами населенного пункта, то в качестве места его составления следует указывать соответствующую административно-территориальную единицу. Для большей уверенности можно указать район области и область.

Если ПД составляется за пределами Украины — указывается название страны.

Сразу возникает вопрос: как быть в ситуации, когда используется типовая форма ПД, а в ней такой реквизит, как «место составления», не определен? Считаем, что в этом случае его можно не указывать.

В ряде решений ВАСУ указывал, что отсутствие данного реквизита в ПД является несущественным недостатком, который не лишает такой документ статуса ПД (постановления ВАСУ от 30.08.2011 г. № К-38259/10, от 13.12.2011 г. № К/9991/ 48451/11).

Название предприятия, от имени которого составлен ПД. Должно соответствовать полному или сокращенному наименованию предприятия, внесенному в ЕГР.

Содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения (в натуральном и/или стоимостном выражении). Степень детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, ответственные за ее осуществление и правильность ее оформления. При этом такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозоперации и идентификацию активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с ней (письма Минфина от 14.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1994/1318 и от 06.12.2013 г. № 31-08410-07/27/35654).

Например, в актах выполненных работ (предоставленных услуг) налоговики хотят видеть: конкретный перечень выполненных работ (предоставленных услуг), дату и место их выполнения (предоставления), сведения о том, в чем выражен результат выполненных работ (предоставленных услуг).

Должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления. Подписание документа неуполномоченным лицом может стать основанием для лишения документа статуса первичного. Перечень лиц, которых уполномочивают от имени юрлица (предприятия) осуществлять хозоперации (поставку товаров, услуг), а также подписывать ПД, должен утвердить руководитель предприятия (на это обращали внимание налоговики в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

В отношении ряда хозяйственных операций в нормативно-правовых актах прямо указано, какие лица имеют право ставить подпись на ПД. Например, Положение № 637**** называет в качестве лиц, уполномоченных на подписание расходных кассовых ордеров, руководителя и главного бухгалтера либо работника предприятия, уполномоченного на это руководителем (п. 3.4).

**** Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 12.12.2004 г. № 637.

Акт выполненных работ (предоставленных услуг) подписывается лицом, принявшим исполнение обязательства в свой адрес (ст. 207 ГКУ). Если исполнение принимает юридическое лицо, то акт подписывает лицо, уполномоченное на это его учредительными документами, доверенностью, законом или другими актами гражданского законодательства. То есть в общем случае его подписывает директор предприятия.

Подпись лица, принимавшего участие в осуществлении хозяйственной операции. Сейчас Закон о бухучете (ст. 9) допускает, что в ПД может проставляться личная подпись, аналог личной подписи (ею можно считать факсимиле), ЭЦП или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозоперации.

Отдельно скажем о факсимиле. После внесения изменений в Закон о бухучете (с 30.09.2015 г.) возможность использования факсимиле теперь прямо закреплена в законодательстве. Налоговики также признают возможность проставления факсимиле на ПД при условии письменного согласия сторон*****, в котором содержатся образцы соответствующего аналога и собственноручной подписи ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

***** Такое требование предусмотрено ст. 207 ГКУ.

Налоговики не против того, чтобы факсимиле подписывалась и ТТН ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

Важно! Факсимиле нельзя использовать, если ПД типовых и специализированных форм не предусмотрено такое использование. К примеру, факсимиле не может использоваться при оформлении кассовых, расчетных документов, платежных поручений (на это обращали внимание и налоговики в категории 109.15 ЗІР).

Отдельно остановимся на необходимости использования печати на ПД. Печать не является обязательным реквизитом ПД. В п. 2.5 Положения № 88 сказано только, что подпись на документе может быть скреплена печатью. Да и вообще, использование печати, в принципе, не является сейчас обязательным******.

****** Эту проблематику мы затрагивали в статье «Нужна ли предприятию печать» в журнале «Бухгалтер 911», 2014, № 4.

Вместе с тем налоговики настаивают на том, что предприятие обязано проставлять свою печать на тех ПД, утвержденная форма которых это предусматривает (например, на кассовых документах (разъяснение в категории 109.15 ЗІР)). При этом поправки в ту же норму Положения № 637 в части использования печатей до сих пор, к сожалению, не внесены.

Язык ПД

Пунктом 1.3 Положения № 88 предусмотрено, что все ПД должны составляться на украинском языке. Но наряду с украинским языком может применяться другой язык в порядке, определенном [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]*******. Фактически это означает, что документы на другом языке могут составляться только в том случае, если контрагенты (оба из них) ведут свою деятельность на территории, где наряду с государственным (украинским) действует еще и региональный язык. Поэтому, по-возможности, лучше составлять ПД на украинском языке.

******* [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].

Документы, которые составлены на иностранном языке, должны иметь аутентичный перевод на государственный или другой, разрешенный [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], язык.


Выше мы уже отмечали, что отражать хозоперацию в бухучете необходимо в том отчетном периоде, в котором она осуществлена (п. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Если документ получен в пределах текущего отчетного периода, проблем для НПП нет. Так, к примеру, для большинства плательщиков НПП отчетным периодом является календарный год. Поэтому, если получение услуги и оформление акта происходят внутри одного отчетного периода (года), то для НПП все проходит гладко.

При определении даты расходов следует учитывать требования П(С)БУ 16. Так, к примеру, расходы, формирующие себестоимость реализованной продукции, отражаются одновременно с признанием доходов от их продажи.

А вот если у предприятия-годовика операции произошли в ноябре 2014 года, а акт получен только в июле 2015 года, то тогда показать расходы/доходы на основании такого документа можно будет, лишь подав УР к декларации по НПП за 2014 год (такой же позиции придерживаются и налоговики — [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]). Если ошибка затрагивает прошлогоднюю финансовую отчетность, то исправлять ее в бухучете придется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли********.

******** Подробнее см. статью «Финотчетность постфактум: разгадки ТОП-загадок» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 20.

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]