Ольга Негоденко, консультант з питань оподаткування

Наслідки для підприємства

Компанії, що розраховуються з контрагентами-нерезидентами іноземною валютою, завжди мають справу з коливанням валютного курсу. Звісно, курсові різниці впливають на прибуток або збиток підприємства. А нині такі коливання бувають різкими та непередбачуваними. Тож з’ясуємо, в яких випадках у підприємства, що провадить операції з експорту та імпорту товарів, виникають ризики негативного впливу коливання валютних курсів

Операції у зовнішньоекономічній діяльності, розрахунки за якими проводяться в іноземній валюті, в бухгалтерському обліку відображають у гривнях. Для цього іноземну валюту перераховують у гривні за офіційним валютним курсом НБУ на початок дати здійснення операції. Безготівкові розрахунки в іноземній валюті за операціями дозволено відображати в сумі, що її визначено в документах банку, з огляду на особливості застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції. Головне, щоб це не суперечило вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу. Такі правила встановлює П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193 (П(С)БО 21).

Курсову різницю у п. 4 П(С)БО 21 визначено як різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Курсова різниця може бути як з додатним, так і з від’ємним значенням. Відповідно позитивна курсова різниця збільшує фінансовий результат від зовнішньоекономічної операції, а від’ємна — зменшує його.

Звертаємо увагу, що статті балансу щодо операцій в іноземній валюті в П(С)БО 21 поділено на монетарні та немонетарні. Монетарні статті — це статті балансу про кошти, які буде отримано або оплачено фіксованою сумою грошей або їхніми еквівалентами. Немонетарними вважаються статті, які відрізняються від монетарних статей балансу. При цьому курсові різниці виникають лише за монетарними статтями.

Тож розглянемо, в яких випадках при здійсненні експортних та імпортних операцій виникають монетарні статті та які додаткові фактори впливають на виникнення курсових різниць.

Експорт товарів

Продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів, вважається експортом товарів (ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-XII). Інакше кажучи, експорт товарів є нічим іншим, як продажем товарів за кордон. Тому, відображаючи експортну операцію в бухобліку, слід керуватись вимогами П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290 (П(С)БО 15) та названого вище П(С)БО 21.

Порядок відображення в обліку експортних операцій та курсових різниць, що виникають при розрахунках за такими операціями, залежить від того, яка з подій відбулась першою — відвантаження товарів чи отримання попередньої оплати. Хоча на практиці зустрічаються і змішані варіанти розрахунків. Приміром, може відбуватись часткове відвантаження товару, а отже, часткова попередня або післяоплата.

Ситуація 1. Експорт товару на умовах післяоплати

У разі коли першою подією є відвантаження товару нерезиденту, дохід визнається за курсом НБУ на дату реалізації.

Важливо

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов (п. 8 П(С)БО 15):

— покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Відвантаження товару на експорт відображається за дебетом субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». В такому разі в обліку підприємства-резидента виникає дебіторська заборгованість, яка вважається монетарною статтею балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу.

Важливо

Відповідно до змін, внесених правління НБУ від 19.03.2015 р. № 194 до Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затвердженого постановою правління НБУ від 12.11.2003 р. № 496, офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, стосовно яких передбачено щоденне встановлення офіційного курсу, з 31.03.2015 р. встановлюється наприкінці робочого дня та починає діяти з наступного робочого дня.

Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей щодо операційної діяльності відображають у складі інших операційних доходів або витрат.

Вважаємо за потрібне нагадати про вимоги НБУ щодо обов’язкового продажу частини валютної виручки. Черговою постановою правління НБУ від 03.09.2015 р. № 581 (далі — Постанова № 581) вкотре ще на три місяці (з 04.09.2015 р. до 03.12.2015 р.) встановлено умову щодо обов’язкового продажу на Міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) 75 % надходжень від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами в іноземній валюті. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидента–продавця і використовується ним відповідно до правил валютного регулювання.

До відома

Уповноважений банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування на поточні рахунки цього резидента іноземної валюти та гривневого еквівалента, одержаного внаслідок обов’язкового продажу 75 % іноземної валюти.

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

Отже, 75 % виручки в іноземній валюті від експорту товарів належить до обов’язкового продажу на МВРУ. При цьому виникає різниця в курсах між ціною придбання за біржовим курсом на МВРУ та балансовою вартістю іноземної валюти. В обліку підприємства таку різницю відображають у складі операційних доходів або витрат.

Приклад 1

Розрахунок курсових різниць, якщо перша подія — поставка товару нерезиденту

Вартість відвантаженого нерезиденту товару — 10 000 євро. Курс НБУ на дату відвантаження — 25,00 грн за 1 євро (тут і далі валютні курси умовні). Оплата за товар надійшла у наступному кварталі. Курси НБУ: на дату балансу — 25,20 грн за 1 євро, на дату оплати — 24,50 грн за 1 євро.

Банк направив на обов’язковий продаж 7 500 євро (75 %) і продав їх за курсом МВРУ 24,80 грн за 1 євро (курс НБУ на дату продажу інвалюти — 24,70 грн за 1 євро). Решту 2 500 євро (10 000 – 7 500), що не підлягає обов’язковому продажу, зараховано на поточний валютний рахунок підприємства.

Розраховуємо курсові різниці:

1. позитивну на дату балансу (10 000 євро · (25,20 грн – 25,00 грн) = 2 000 грн);

2. від’ємну, яка виникла на дату зарахування на поточний рахунок 25 % виручки, що не підлягає обов’язковому продажу (2 500 євро · (24,50 грн – 25,20 грн) = – 1 750 грн);

3. позитивну, яку отримано від обов’язкового продажу 75 % валютної виручки на МВРУ (7 500 євро ·х (24,80 грн – 24,70 грн) = 750 грн);

4. від’ємну від перерахунку дебіторської заборгованості за період між датою балансу та датою зарахуванням на поточний гривневий рахунок 75 % проданої інвалюти (7 500 євро · (24,70 грн – 25,20 грн) = – 3 750 грн).

В результаті експортної операції отримано дві позитивні та дві від’ємні курсові різниці. Загалом через вплив від’ємних різниць дохід зменшиться на 2 750 грн (2 000 грн + (– 1 750 грн) + 750 грн + (– 3 750 грн)).

Ситуація 2. Експорт товару на умовах попередньої оплати

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Отримання авансу від нерезидента відображається за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Отже, якщо першою подією є отримання авансу, то у підприємства виникає кредиторська заборгованість перед нерезидентом за оплаченим, але не відвантаженим товаром. Така заборгованість вважається немонетарною статтею балансу. А немонетарні статті відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції і не підлягають перерахунку на дату балансу.

Отже, у разі отримання авансу від нерезидента може виникнути курсова різниця між курсами НБУ на дату списання іноземної валюти з розподільчого рахунка і дату зарахування на поточний рахунок підприємства, а також різниця між курсами МВРУ та НБУ під час обов’язкового продажу іноземної валюти.

За таких умов дохід за експортною операцією виникає на дату відвантаження товарів, але нараховується за тим курсом НБУ, що діяв на дату отримання авансу, і не підлягає перерахунку ані на дату балансу, ані на дату відвантаження товарів.

Приклад 2

Розрахунок курсових різниць, якщо перша подія — отримання авансу від нерезидента

На розподільчий рахунок в банку від нерезидента надійшов аванс 10 000 євро, з них:

— 25 % зараховано на валютний рахунок підприємства;

— 75 % продано банком на МВРУ, після чого зараховано на поточний гривневий рахунок підприємства.

Курси НБУ:

— на дату зарахування євро на розподільчий рахунок — 26,00 грн за 1 євро;

— на дату списання з розподільчого рахунку — 25,00 грн за 1 євро.

Продажний курс МВРУ — 25,50 грн за 1 євро.

Товар відвантажено нерезиденту в наступному кварталі, курс НБУ на дату балансу — 25,90 грн за 1 євро, на дату відвантаження — 26,20 грн за 1 євро.

Розраховуємо курсові різниці:

1. від’ємну між курсом НБУ, що діяв на дату списання іноземної валюти з розподільчого рахунка, і курсом НБУ, за яким вона надійшла на рахунок підприємства (10 000 євро · (25,00 грн – 26,00 грн) = – 10 000 грн);

2. позитивну, отриману від обов’язкового продажу 75 % валютної виручки на МВРУ (7 500 євро · (25,50 грн – 25,00 грн) = 3 750 грн).

Оскільки на дату отримання авансу від нерезидента виникла монетарна стаття балансу, то на дату балансу курсові різниці не розраховуються.

Попри те, що на дату відвантаження товарів валютний курс НБУ змінився, дохід нараховується за тим курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати

В результаті через від’ємну курсову різницю дохід від цієї експортної операції зменшиться на 6 250 грн (– 10 000 + 3 750).

Ситуація 3. Змішаний варіант розрахунків за експортний товар

У разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21). Інакше кажучи, при змішаному (частковому) варіанті розрахунків наведені вище правила треба застосовувати до кожної з частин таких операцій.

Імпорт товарів

Операція з придбання товарів у нерезидента за межами митної території України вважається імпортом. Первісна вартість імпортних товарів формується за правилами, встановленими у п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.

Імпортні товари оприбутковуються за собівартістю, яка складається з таких витрат:

— суми, сплаченої за договором постачальнику за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству (якщо підприємство не є платником ПДВ);

— транспортно-заготівельних витрат (зокрема, витрат на оплату праці, послуг митного брокера);

— інших витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Під час формування первісної вартості товарів, що їх імпортують, важливо, яка подія сталася першою — оприбуткування товарів чи попередня їх оплата.

Тож, як саме підприємства відображатимуть в обліку операцію з придбання імпортних товарів, залежить насамперед від умов оплати.

Ситуація 4. Імпорт товару на умовах попередньої оплати

Собівартість імпортних товарів

У разі коли першою подією є перерахування нерезиденту авансу (попередньої оплати), в бухгалтерському обліку виникає дебіторська заборгованість, яка є немонетарною статтею балансу. Перерахунок такої заборгованості для визначення курсових різниць на дату балансу не проводять. А отримані надалі імпортні товари оприбутковують за вартістю здійсненої попередньої оплати.

Причому, згідно з п. 6 П(С)БО 21, суму авансу в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо), при включенні до вартості цих активів перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.

Отже, в разі попередньої оплати імпортні товари оприбутковують з урахуванням курсу НБУ, що діяв на початок дня сплати авансу. Далі у разі зміни валютного курсу собівартість цих товарів не змінюють.

Купівля інвалюти

Аби розрахуватися з постачальником-нерезидентом за імпортні товари, підприємство-резидент використовує наявну на валютному банківському рахунку іноземну валюту. Якщо її недостатньо, резидент має придбати іноземну валюту.

Важливо

У разі купівлі іноземної валюти довідку з ДФС, яка засвідчує відсутність податкової заборгованості, подавати не потрібно. Цю вимогу скасовано Постановою № 581 НБУ.

На дату зарахування на поточний рахунок підприємства іноземну валюту перераховують у гривні із застосуванням офіційного валютного курсу НБУ. Так визначають балансову вартість придбаної іноземної валюти. Цю суму не включають до складу доходів чи витрат підприємства.

Однак при здійсненні операції з купівлі іноземної валюти виникає різниця в курсах між ціною придбання за біржовим курсом на МВРУ та її балансовою вартістю. В обліку підприємства таку різницю відображають відповідно у складі операційних доходів або витрат. На відміну від операції з продажу іноземної валюти, де позитивну різницю між ціною продажу та балансовою вартістю такої валюти відносять до доходів, а від’ємну — до витрат, при купівлі іноземної валюти, навпаки, позитивну різницю між ціною продажу та балансовою вартістю відносять до витрат, а від’ємну — до доходів.

Обмеження авансових платежів

Проводячи розрахунки за імпортний товар шляхом попередньої оплати, варто пам’ятати про обмеження, запроваджені постановою правління НБУ «Про особливості здійснення деяких валютних операцій» від 23.02.2015 р. № 124 (далі — Постанова № 124).

Для здійснення попередньої оплати за імпортним контрактом, загальна вартість якого перевищує 50 тис. дол. США, необхідно мати підтвердження Нацбанку.

У разі визначення граничної суми перевищення слід треба виходити із загальної вартості контракту, а не кожного окремого платежу. Наприклад, якщо авансом буде сплачено 30 тис. дол. США, а загальна вартість контракту — 100 тис. дол. США, то діють обмеження, встановлені для здійснення попередньої оплати за імпортним контрактом, загальна вартість якого перевищує 50 тис. дол. США.

Строк проведення банком авансового платежу за договором, загальна вартість якого перевищує 50 тис. дол. США, становить не менше чотирьох операційних днів.

Важливо

Підтверджені платежі виконуються не раніше четвертого операційного дня з дня подання уповноваженим банком інформації про ці платежі в реєстрі.

Отже, у разі здійснення попередньої оплати за імпортним контрактом резидент має перерахувати на спецрахунок банку з власного поточного рахунку гривні для купівлі іноземної валюти. А банк зможе спрямувати ці кошти на купівлю інвалюти лише на четвертий день. Причому протягом чотирьохденного строку НБУ має право заборонити проведення такого авансового платежу, адже у Постанові № 124 не містяться критерії для заборони.

Крім того, протягом одного дня банк має право подати до НБУ інформацію лише про один платіж від резидента на користь одного і того самого нерезидента. Це означає, що в разі проведення кількох платежів на користь одного нерезидента за одним або кількома договорами строк проведення платежів може бути збільшено.

Наведені обмеження не застосовуються до розрахунків у формі документарного акредитиву.

Важливо

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР, імпортні операції, за умови проведення попередньої оплати, потрапляють під валютний контроль. На сьогодні граничний термін постачання товару нерезидентом після отримання попередньої оплати становить 90 календарних днів.

Якщо загальна вартість договору перевищує 500 тис. дол. США, будь-який авансовий платіж за таким договором може здійснюватись винятково з використанням акредитивної форми розрахунків. При цьому акредитив має бути підтверджений банком з інвестиційним рейтингом.

У разі якщо платежі за зовнішньоекономічним контрактом провадяться у валюті іншій, ніж долари США, то сума перевищення граничного розміру (50 тис. грн чи 500 тис. грн) визначається виходячи з еквіваленту за офіційним курсом гривні до іноземних валют на день укладення контракту.

Приклад 3

Розрахунок курсових різниць, якщо перша подія — перерахування авансу нерезидентові

Для перерахування авансу нерезидентові в сумі 10 000 євро підприємство подало заявку в банк для купівлі іноземної валюти та перерахувало банку потрібну суму гривень.

Євро банк придбав на МВРУ за курсом 27,20 грн за 1 євро та перерахував нерезиденту в повному обсязі (курс НБУ — 26,50 грн за 1 євро).

Під час операції з придбання інвалюти виникла від’ємна різниця в курсах між офіційним курсом НБУ та біржовим курсом на МВРУ — 7 000 грн (10 000 євро · (26,50 грн – 27,20 грн)).

Митне оформлення та оприбуткування товарів на склад покупця відбулось через місяць після перерахування авансу (курс НБУ — 26,00 грн за 1 євро).

Курсові різниці на дату отримання товарів від нерезидента не виникають. Попри те, що на цю дату офіційний курс НБУ є меншим за той, що діяв на дату перерахування авансу, імпортні товари оприбутковують з урахуванням курсу НБУ, який діяв на день сплати авансу. Зміна валютного курсу не змінює собівартість цих товарів.

Водночас від’ємна різниця в курсах між офіційним курсом НБУ та біржовим курсом на МВРУ, що виникла під час придбання інвалюти для здійснення цієї імпортної операції, збільшить витрати підприємства на 7 000 грн.

Ситуація 5. Імпорт товару на умовах подальшої оплати

До первісної вартості товарів, отриманих на умовах їх подальшої оплати, включають такі ж витрати, що й при імпорті товарів на умовах попередньої оплати.

У бухгалтерському обліку первісну вартість таких товарів визначають за валютним курсом на початок дня дати їх оприбуткування.

Важливо пам’ятати, що вартість отриманого, але не оплаченого товару вважають кредиторською заборгованістю. В цьому випадку кредиторську заборгованість визнають монетарною статтею. Як було зазначено, за монетарними статтями в іноземній валюті курсові різниці визначають на дату балансу та на дату здійснення господарської операції (оплати за товар).

Приклад 4

Розрахунок курсових різниць, якщо перша подія — отримання товару від нерезидента

Вартість отриманих імпортних товарів — 10 000 євро. На дату отримання товарів курс НБУ — 25,40 грн за 1 євро. У придбанні іноземної валюти не було потреби. Підприємство мало на валютному рахунку достатньо коштів, щоб оплатити товар.
Курс НБУ на дату перерахування іноземної валюти — 26,00 грн за 1 євро.

Припустімо, що ці дві події (отримання товару та оплата за нього) відбулись протягом одного кварталу. Отже, курсові різниці на дату балансу не розраховують.

На дату оплати виникла від’ємна курсова різниця в сумі 6 000 грн (10 000 євро · (25,40 – 26,00), яка впливає на збільшення витрат підприємства.

Попри те, що курсові різниці не впливають на собівартість товарів, зазвичай підприємства відносять свої ризики саме на вартість реалізації товарів, що ми й спостерігаємо сьогодні на українському ринку товарів.

Ситуація 6. Імпорт товару на умовах часткової оплати

У п. 6 П(С)БО 21 передбачено, що коли авансові платежі в іноземній валюті проводяться постачальникові частинами, і немонетарні активи від нього одержуються теж частинами,то вартість одержаних активів визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів з огляду на послідовність здійснення авансових платежів. Інакше кажучи, якщо імпортний товар придбавається на умовах часткової попередньої оплати, то суму перерахованої продавцю частини авансу в іноземній валюті відображають в обліку покупця за курсом НБУ на дату його перерахування. У такому разі виникає [b]немонетарна заборгованість[/b], тому курсові різниці за нею не розраховують.

Неоплачена частина товарів перераховується у гривні за курсом НБУ на дату отримання цих товарів. Щодо цієї частини товарів у підприємства виникає монетарна заборгованість, за якою розраховують курсові різниці на дату балансу та на дату оплати за отримані товари.


Наостанок…

Розглянувши на прикладах відображення в обліку експорту та імпорту товарів, можна зробити такі висновки:

— якщо першою подією є поставка товару нерезиденту, продавець відображає дохід у розмірі вартості проданого товару за офіційним курсом НБУ гривні до іноземної валюти на цю дату. Далі ця монетарна заборгованість перераховується на дату балансу та/або на момент її погашення контрагентом-нерезидентом;

— якщо першою подією є отримання авансу від нерезидента, продавець не відображає одразу доходи від такої операції. Заборгованість перед контрагентом-нерезидентом не треба перераховувати на дату балансу, оскільки вона є немонетарною статтею. Дохід відображатиметься в момент переходу до покупця права власності на товар, але за офіційним курсом НБУ гривні до іноземної валюти на дату отримання попередньої оплати;

— якщо першою подією є отримання товару від нерезидента, то курсові різниці за цією монетарною статтею виникають на дату балансу та на дату оплати товарів;

— якщо першою подією є перерахування авансу нерезиденту, то курсові різниці на дату погашення дебіторської заборгованості не розраховують. А отримані в подальшому імпортні товари оприбутковують за вартістю здійсненої попередньої оплати. При цьому в разі купівлі іноземної валюти виникає різниця в курсах між ціною придбання за біржовим курсом на МВРУ та офіційним курсом НБУ;

— при змішаному варіанті розрахунків наведені правила застосовують до кожної з частин таких операцій;

— курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей щодо операційної діяльності відображають у складі інших операційних доходів або витрат.

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]