Часто в процессе деятельности у субъекта предпринимательской деятельности возникают различные ситуации, приводящие к тому, что товары или основные средства, приобретенные для осуществления деятельности, облагаемой НДС используются в операциях, освобожденных от НДС, не являющимися базой обложения НДС или для использования не в хозяйственной деятельности предприятия. Также может сложиться и обратная ситуация, когда товары или основные средства, приобретенные для необлагаемых операций по НДС, начинают использоваться в облагаемых операциях. Подобные изменения приводят к возникновению налоговых последствий по НДС.

Рассмотрим подробнее на примерах НДС-последствия при изменении направления использования товаров, материалов и основных средств.



Пример 1. Предприятие ( плательщик НДС), приобрело товар ( конфеты) в ноябре для реализации через розничную сеть своих магазинов. При приобретении был отражен налоговый кредит по НДС. Позднее, в декабре, часть товара (4 кг по цене приобретения 60 грн за кг) была использована для угощений при проведении новогоднего праздника.

Отражение в налоговом учете

В этом случае у предприятия возникает налоговое обязательство по НДС на основании п.198.5 п. «в» статьи 198 [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] (НКУ). База налогообложения определяется исходя из требований п.189.1. ст. 189 Налогового кодекса. По товарам базой налогообложения является цена приобретения товара. В нашем примере необходимо начислить налоговые обязательства в сумме 240 х 20% = 48 (грн)

В рассматриваемом нами примере условная продажа должна быть отражена в периоде использования товара, т.е. при проведении праздника - в декабре. Сумма налоговых обязательств по НДС найдет свое отражение в декларации за декабрь месяц.

В соответствии с [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], налогоплательщик обязан выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах. В верхнем левом углу налоговой накладной указывается тип причины начисления налоговых обязательств. В нашем примере – это «04» (поставка в пределах баланса для непроизводственного использования). В данном случае в налоговой накладной налогоплательщик указывает свои данные и как поставщик, и как покупатель в отношении местонахождения и наименования. Что касается налогового номера плательщика НДС и номера свидетельства, то надо проставлять «0». Так предписывает п.8 указанного выше Порядка. Согласно разъяснениям налогового ведомства, вид гражданско-правового договора и форма проведения расчетов в налоговой накладной в подобных случаях не указывается. Выписанная налоговая накладная отражается в Реестре выданных и полученных налоговых накладных с соответствующим сокращением и кодом. В нашем примере «ПН04».

В декларации по НДС обязательства отражаются в строке 1, в приложении Д5 также необходимо отразить эти обязательства в первом разделе.

Следует также отметить, что независимо от суммы и происхождения товара, такие налоговые накладные не подлежат регистрации в едином реестре.

Такие же налоговые последствия и отражение в отчетности будут у частного предпринимателя при смене направления использования товаров, запасов.

Отражение в бухгалтерском учете предприятия приведено ниже, в таблице 1

Отражение в бухгалтерском учете у юридического лица.

№ пп	Содержание хозяйственной операции	Проводки в бухгалтерском учете		Сумма, грн
		Д-т	К-т
1	Приобретен товар (конфеты) у поставщика	281	631	240
2	Налоговый кредит	641	631	48
3	Оплачен товар поставщику	631	311	288
4	Использован товар (конфеты) для проведения праздника, составлен акт	94	281	240
5	Начислен НДС	94	641	48

Пример 2. Предприятие приобрело оборудование для использования его в облагаемых НДС операциях. Спустя 18 месяцев, оборудование начало использоваться в операциях, освобожденных от НДС. Оборудование было приобретено за 24000 грн, включая НДС. НДС-4000 грн при оприходовании был отражен в налоговом кредите. За период, предшествующий началу использования оборудования в операциях, освобожденных от НДС, была начислена амортизация в сумме 6000 грн.

Отражение в налоговом учете юридического лица

Так же, как и в первом примере, на основании п. 198.5 НКУ будут возникать налоговые обязательства по НДС. В соответствии с п. 189.1 статьи 189, база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода, в котором осуществляются такие операции, а в случае отсутствия учета необоротных активов – исходя из обычной цены.

В нашем примере остаточная стоимость оборудования на начало периода, в котором оно начало использоваться в операциях, освобожденных от НДС -14000 грн (20000-6000). Сумма налоговых обязательств составит 14000х20%= 2800 (грн).

Так же, как и в предыдущем случае, предприятие должно выписать налоговую накладную в двух экземплярах. В верхнем левом углу налоговой накладной будет указан тип причины «09»-поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость. Остальное оформление и отражение налогового обязательства аналогично описанному выше.

Отражение в бухгалтерском учете предприятия приведено ниже, в таблице 2

Отражение в бухгалтерском учете предприятия

№ пп	Содержание хозяйственной операции	Проводки в бухгалтерском учете		Сумма, грн
		Д-т	К-т
1	Приобретено у поставщика и введено в эксплуатацию оборудование	15	631	20000
		10	15	20000
2	Налоговый кредит отражен	641	631	4000
3	Оплачено поставщику	631	311	24000
4	Начислена амортизация (за период 18 месяцев)	23,91,92,93	131	6000
5	При изменении направления использования оборудования начислен НДС на остаточную стоимость 14000х20%	949	641	2800

Отражение в налоговом учете физического лица-предпринимателя

Поскольку у частных предпринимателей не ведется учет необоротных активов, не начисляется амортизация, то база налогообложения будет определяться исходя из обычной цены.

Справедливости ради надо отметить, что действующее законодательство не запрещает предпринимателю вести учет необоротных активов, но налоговое ведомство выступает категорически против ведения такого учета предпринимателями и не признает начисление ими амортизации.



Пример 3. Приобретены материалы на сумму 12000 грн, в том числе НДС 2000грн для проведения научно-исследовательских работ за счет государственных средств, финансируемых со счетов Госказначейства Украины ( для операций, освобожденных от налогообложения НДС согласно п.п.197.1.22 п.197.1 статьи 197 НК). Впоследствии эти материалы были использованы в налогооблагаемых НДС операциях.

Налоговый учет

Если ТМЦ или основные средства приобретались для проведения операций, не облагаемых НДС, то налоговый кредит в декларации по НДС не отражался. В соответствии с п.198.5 ст.198 Налогового кодекса предусмотрена возможность восстановления налогового кредита по НДС. Основанием для налогового кредита будет служить бухгалтерская справка. При этом, руководствуясь общей нормой, наличие налоговой накладной также необходимо. Базой налогообложения при восстановлении налогового кредита служит стоимость приобретения товаров, а по необоротным активам - остаточная стоимость на начало периода, когда произошло изменение направления использования основных средств, или обычная цена (если не ведется учет основных средств). Восстанавливая налоговый кредит, необходимо заполнить раздел ІІ Реестра выданных и полученных налоговых накладных. В графе 5 «вид документа» указывается бухгалтерская справка «БО», в реестре указываются все реквизиты этой справки: дата составления, порядковый номер. В декларации по НДС восстанавливаемый налоговый кредит отражается в строке 10.1. В нашем примере предприятие восстановит налоговый кредит в сумме 2000 грн в месяце, когда материалы будут переданы в производство для выполнения работ, облагаемых НДС. Налоговый учет при смене направления использования ТМЦ в данном случае аналогичен и для частного предпринимателя.

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете предприятия отражено ниже в таблице 3

№ пп	Содержание хозяйственной операции	Проводки в бухгалтерском учете		Сумма, грн
		Д-т	К-т
1	Приобретены материалы для проведения освобожденных от НДС операций	20	631	12000
2	Оплачено поставщику	631	311	12000
После изменения направления использования
3	Сторнируется первоначальная проводка	20(сторно)	631(сторно)	12000
4	На основании бухгалтерской справки материалы «очищаются» от НДС	20	631	10000
5	Восстанавливается налоговый кредит	641	631	2000

Такое отражение в бухгалтерском учете следует из рекомендаций Минфина, изложенных в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], хотя возможны и другие варианты отражения в бухучете.

Пример 4. Приобретено оборудование для выполнения работ, освобожденных от НДС. Стоимость оборудования 60000грн. Шесть месяцев оборудование использовалось для выполнения работ, освобожденных от НДС. Была начислена амортизация в сумме 6000грн. Впоследствии оборудование стало использоваться для выполнения облагаемых НДС операций.

Налоговый учет

В случае с необоротными активами необходимо помнить, что поскольку какое-то время оборудование использовалось для необлагаемых операций, то налоговый кредит будет восстановлен не в полной сумме, а только в части не амортизированной стоимости. В нашем примере: 60000-6000=54000 (грн). Восстановленный налоговый кредит по НДС будет в сумме 9000 грн. Оформление в отчетности налогового кредита так же, как и в предыдущем примере. Для частных предпринимателей, в случае отсутствия учета необоротных активов, учитывается НДС исходя из обычной цены.

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете приводится ниже в таблице 4. Такое отражение следует из рекомендаций Минфина, изложенных в письме 19.05.2011 года № 31-08410-07-25/12852. Следует оговориться, что с таким отражением в бухгалтерском учете соглашаются не все специалисты – практики.

№ пп	Содержание хозяйственной операции	Проводки в бухгалтерском учете		Сумма, грн
		Д-т	К-т
1	Приобретение оборудования и передача его в эксплуатацию	15	631	60000
		10	15	60000
2	Оплата поставщику	631	311	60000
После изменения направления использования в облагаемых операциях
3	Сторнируются первоначальные проводки на сумму восстанавливаемого НДС (исходя из рекомендаций Минфина)	15 сторно	631 сторно	9000
		10 сторно	15 сторно	9000
4	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	9000

Стоит обратить внимание на тот факт, что п.198.5 НКУ не ограничивает никакими сроками возможность восстановления НДС при изменении направления использования.

Хотелось бы также обратить внимание на то, что если основные средства приобретаются для использования в облагаемых операциях, а затем используются в операциях, освобожденных от НДС или не являющимися объектами налогообложения, то НДС в стоимость основных средств не попадает в период использования в льготируемой деятельности. Если же наоборот, сначала приобретаются для использования в необлагаемых операциях, а затем меняют направление использования, то часть НДС попадает в налоговые расходы предприятия через амортизацию в период использования основных средств в необлагаемых операциях, поскольку изначально основные средства приходуются по стоимости, включая НДС.

Елена Кротова - независимый аудитор
специально для [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]