Дебиторская задолженность – неотъемлемая часть хозяйственной деятельности любого предприятия. Рациональное ее использование способствует росту объемов реализации продукции (товаров, работ, услуг), расширению рынка сбыта, а, следовательно, и увеличению прибыли. Однако необоснованно большие суммы дебиторской задолженности отрицательно сказываются на результатах деятельности предприятия, поскольку это приводит к недостаточности собственных оборотных средств, в результате чего сдерживается нормальное развитие компании. Предлагаем на цифровых примерах разобраться в методах расчета резерва сомнительных долгов. Публикация заинтересует бухгалтеров, экономистов, финансовых аналитиков, а также менеджеров, занимающимися вопросами сбыта продукции. Классификация дебиторской задолженности
Основные понятия, касающиеся дебиторской задолженности, приведены в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237 (далее – П(С)БУ 10).
Дебиторская задолженность – сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату.
Дебиторы – юридические и физические лица, которые вследствие прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.
Согласно п. 4 П(С)БУ 10 дебиторская задолженности классифицируется по:
–
срокам погашения – текущая и долгосрочная;
–
степени уверенности в погашении – безнадежная и сомнительная.
К сведению
Текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
Долгосрочная дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
Безнадежная дебиторская задолженность – текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.
Сомнительный долг – текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником.
Из п. 4 П(С)БУ 10
Из вышеприведенных определений следует, что задолженность делится на безнадежную и сомнительную исходя только из текущей задолженности. Отметим, что П(С)БУ 10 предусмотрен перевод части долгосрочной задолженности в текущую. Часть долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащая погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, отражается на ту же дату в составе текущей дебиторской задолженности (п. 12 П(С)БУ 10).
В соответствии с п. 5 П(С)БУ 10 «дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма». То есть при выполнении указанных условий дебиторская задолженность может играть роль реального финансового инструмента.
Дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности предприятия с учетом следующих нюансов.
1. Текущая «нормальная» задолженность, то есть не являющаяся сомнительной или безнадежной, признается одновременно с признанием дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или при осуществлении предоплаты и оценивается по первоначальной стоимости.
2. Безнадежная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором субъект хозяйствования получил информацию о том, что такая задолженность не будет возвращена.
3. Сомнительная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором возникают сомнения относительно погашения дебиторской задолженности. Такая задолженность продолжает учитываться в составе активов до момента их признания безнадежной задолженностью или погашения (списания).
4. Момент признания задолженности долгосрочной
П(С)БУ 10 не определен. Но по логике вещей такая задолженность должна признаваться в том отчетном периоде, в котором отгружена продукция (товары, работы, услуги) или осуществлена предоплата.
Создание и использование резерва сомнительных долгов
В процессе деятельности предприятие может получать информацию, на основании которой возникает неуверенность в погашении должником (должниками) дебиторской задолженности. Об этом могут свидетельствовать различные данные, а именно: переписка с предприятиями-дебиторами; негативная динамика погашения задолженности; отсутствие поступления оплат в течение сравнительно продолжительного периода времени; данные о неблагоприятном финансовом положении контрагента-дебитора и т. д. Именно поэтому, а также в целях отражения реального финансового положения возникает необходимость образования резерва сомнительных долгов (далее – резерв) по дебиторской задолженности, которая появляется при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг). К тому же это соответствует одному из принципов бухгалтерского учета, а именно принципу осмотрительности.
К сведению
Осмотрительность – применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Из ст. 4 Закона о бухучете
В пунктах 8 – 10 П(С)БУ 10 описаны методы расчета суммы резерва и коэффициента сомнительности. В частности, согласно п. 8 П(С)БУ 10 сумма резерва рассчитывается по одному из следующих двух методов:
– метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
– метод применения коэффициента сомнительности;
Рассмотрим каждый из них подробнее.
Метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности
По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Такой анализ можно проводить либо на предприятии, у которого сравнительно небольшое количество дебиторов и имеются данные, характеризующие их реальное финансовое состояние, либо на крупном предприятии, в штате которого функционируют соответствующие службы, например отдел (сектор, группа) по контролю за дебиторской задолженностью, служба экономической безопасности и т. п.
Пример 1
Информация о финансовом положении контрагентов-дебиторов предприятия по состоянию на 31.12.2012 г., основанная на данных бухгалтерского учета расчетов за отгруженную продукцию, а также сведениях, предоставленных специалистами отдела экономической безопасности, приведена в таблице 1. Таблица 1
|
Наименование дебитора
| Сумма задолженности, грн.
| Дата образования задолженности
| Информация о дебиторе
|
ООО «Мастак»
| 1200,00
| 04.04.2012 г.
| Имущество предприятия находится в налоговом залоге
|
ЗАО «Мерин»
| 5400,00
| 10.05.2012 г.
| Предприятие находится в стадии ликвидации по причине банкротства
|
ООО «Рвач»
| 2300,00
| 10.06.2012 г.
| В течение всего времени сотрудничества постоянно нарушался график платежей
|
ПАО «Паблисити»
| 5200,00
| 20.07.2012 г.
| Значительное сокращение зоны деятельности
|
Итого
| 14100,00
|
|
Исходя из приведенных данных сумма резерва составляет 14100,00 грн. Она подлежит отражению в учете в составе расходов в декабре 2012 года.
Метод применения коэффициента сомнительности
В случае применения данного метода величина резерва определяется как произведение суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.
Коэффициент сомнительности рассчитывается одним из следующих способов:
– классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;
– определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
– определения среднего удельного веса дебиторской задолженности, списанной в течение периода в общей сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
Порядок расчета резерва на основе
классификации дебиторской задолженности рассмотрен в примере 2.
Пример 2
В целях определения коэффициента сомнительности предприятие проанализировало данные за 2012 год, а именно соотношение сумм фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности к общим суммам дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца в течение года. При этом в зависимости от сроков непогашения задолженность разделена на 4 группы:
1 группа – задолженность, срок непогашения которой составляет до 30 дней;
2 группа – срок непогашения от 31 до 60 дней;
3 группа – срок непогашения от 61 до 90 дней;
4 группа – срок непогашения более 90 дней.
Информация о финансовом положении дебиторов предприятия приведена в таблице 2. Таблица 2.
|
Месяц
| Фактически списана безнадежная дебиторская задолженность (грн.)
| Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего месяца (грн.)
|
1 группа
| 2 группа
| 3 группа
| 4 группа
| Итого
| 1 группа
| 2 группа
| 3 группа
| 4 группа
| Итого
|
Январь
| 1200
| 1500
| 900
| 700
| 4300
| 6000
| 7500
| 4500
| 3900
| 21900
|
Февраль
| 1100
| 1800
| 500
| 600
| 4000
| 7000
| 7200
| 5500
| 3000
| 22700
|
Март
| 500
| 1400
| 700
| 800
| 3400
| 6500
| 7200
| 5000
| 2800
| 21500
|
Апрель
| 850
| 1200
| 1000
| 500
| 3550
| 6800
| 7100
| 5200
| 3200
| 22300
|
Май
| 750
| 900
| 800
| 600
| 3050
| 6500
| 7000
| 5000
| 3300
| 21800
|
Июнь
| 500
| 700
| 200
| 800
| 2200
| 6500
| 6900
| 4900
| 3900
| 22200
|
Июль
| 800
| 500
| 300
| 500
| 2100
| 5500
| 6000
| 4200
| 3200
| 18900
|
Август
| 700
| 600
| 400
| 650
| 2350
| 4500
| 5100
| 4000
| 2900
| 16500
|
Сентябрь
| 650
| 700
| 500
| 250
| 2100
| 4000
| 4900
| 4500
| 3200
| 16600
|
Октябрь
| 450
| 550
| 600
| 300
| 1900
| 3000
| 4100
| 3900
| 3000
| 14000
|
Ноябрь
| 800
| 500
| 450
| 450
| 2200
| 2500
| 3500
| 3200
| 4000
| 13200
|
Декабрь
| 700
| 550
| 400
| 500
| 2150
| 2000
| 3100
| 3700
| 3500
| 12300
|
Итого
| 9000
| 10900
| 6750
| 6650
| 33300
| –
|
Коэффициент сомнительности (
Кс) соответствующей группы рассчитывается по формуле:
Кс = (SБзн : Дзн) : i,
где
Бзн – сумма фактически списанной дебиторской задолженности соответствующей группы за каждый из месяцев выбранного периода (в нашем примере – за год);
Дзн – сумма дебиторской задолженности соответствующей группы на конец каждого из месяцев выбранного периода;
i – количество месяцев в выбранном периоде.
Рассчитаем КС для каждой группы задолженности.
Для 1 группы задолженности
КС равен:
(1200 : 6000 + 1100 : 7000 + 500 : 6500 + 850 : 6800 + 750 : 6500 + 500 : 6500 + 800 : 5500 + 700 : 4500 + 650 : 4000 + 450 : 3000 + 800 : 2500 + 700 : 2000) : 12 = (0,20 + 0,157 + 0,077 + 0,125 + 0,115 + 0,077 + 0,145 + 0,156 + 0,163 + 0,15 + 0,32 + 0,35) : 12 = 2,035 : 12 =
0,17.
Аналогично определяем КС для остальных групп задолженности. Результаты расчета приведены в таблице 3.
Таблица 3
|
Месяц
| Соотношение Бзн и Дзн по группам задолженности
|
1 группа
| 2 группа
| 3 группа
| 4 группа
|
Январь
| 0,2
| 0,2
| 0,2
| 0,179
|
Февраль
| 0,157
| 0,25
| 0,091
| 0,2
|
Март
| 0,077
| 0,194
| 0,14
| 0,286
|
Апрель
| 0,125
| 0,169
| 0,192
| 0,156
|
Май
| 0,115
| 0,129
| 0,16
| 0,182
|
Июнь
| 0,077
| 0,101
| 0,041
| 0,205
|
Июль
| 0,145
| 0,083
| 0,071
| 0,156
|
Август
| 0,156
| 0,118
| 0,1
| 0,224
|
Сентябрь
| 0,163
| 0,143
| 0,111
| 0,078
|
Октябрь
| 0,15
| 0,134
| 0,153
| 0,1
|
Ноябрь
| 0,32
| 0,143
| 0,141
| 0,113
|
Декабрь
| 0,35
| 0,177
| 0,108
| 0,143
|
Итого
| 2,035
| 1,841
| 1,508
| 2,022
|
Количество месяцев
| 12
| 12
| 12
| 12
|
Кс
| 0,17
| 0,153
| 0,126
| 0,169
|
Рассчитаем сумму резерва:
(2000 · 0,17 + 3100 · 0,153 + 3700 · 0,126 + 3500 · 0,169) = 1872.
Итак, на конец года резерв составит 1872 грн.
Порядок расчета коэффициента сомнительности по
методу определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе рассмотрен в примере 3.
Пример 3
За 2012 год чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)* составил 30000000 грн. Для определения коэффициента сомнительности предприятие использовало данные за предыдущие 5 лет (2007 – 2011 гг.), которые приведены в таблице 4. Таблица 4
|
Год
| Чистый доход от реализации продукции
| Сумма дебиторской задолженности за продукцию, признанная безнадежной
|
2007
| 22000000
| 8000
|
2008
| 20000000
| 10000
|
2009
| 22000000
| 9000
|
2010
| 25000000
| 12000
|
2011
| 28000000
| 11000
|
Итого
| 117000000
| 50000
|
(* П(С)БУ 10 предусмотрен расчет чистого
дохода (то есть выручки от реализации без НДС
и акцизного сбора) от реализации на условиях
последующей оплаты. Но, по мнению автора, не
будет методологической ошибкой осуществление
расчета чистого дохода от всей реализации.)
Коэффициент сомнительности равен 0,0004 (50000 : 117000000). Сумма резерва, подлежащего начислению за 2012 год, составит 12000 грн. (30000000 · 0,0004).
В примере 4 рассмотрен третий метод расчета коэффициента сомнительности –
метод определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
Пример 4
Дебиторская задолженность предприятия на 31.12.2012 г. составляет 1500000 грн., в том числе по группам:
1 группа (срок непогашения до 60 дней) – 800000 грн.;
2 группа (срок непогашения от 60 до 90 дней) – 200000 грн.;
3 группа (срок непогашения свыше 90 дней) – 500000 грн.
Остаток резерва до составления баланса составляет 12400 грн.
В таблице 5 приведены данные по задолженности предприятию за предыдущие 6 лет (2006 – 2011 гг.) по состоянию на 31.12.2012 г., которые необходимы для расчета коэффициента сомнительности. Таблица 5
|
Дата баланса
| Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (грн.)
| Задолженность, признанная безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности на конец предыдущего года
|
1 группа
| 2 группа
| 3 группа
| 1 группа
| 2 группа
| 3 группа
|
31.12.2006
| 750000
| 350000
| 400000
| 20000
| 15000
| 17000
|
31.12.2007
| 650000
| 300000
| 350000
| 15000
| 10000
| 12000
|
31.12.2008
| 500000
| 250000
| 500000
| 18000
| 7000
| 14000
|
31.12.2009
| 550000
| 200000
| 500000
| 13000
| 10000
| 12000
|
31.12.2010
| 500000
| 250000
| 450000
| 19000
| 16000
| 19000
|
31.12.2011
| 600000
| 300000
| 400000
| 20000
| 14000
| 16000
|
Итого
| 3550000
| 1650000
| 2600000
| 105000
| 72000
| 90000
|
Рассчитываем коэффициент сомнительности для каждой группы задолженности:
1 группа: (105000 : 3550000) = 0,0296;
2 группа: (72000 : 1650000) = 0,0436;
3 группа: (90000 : 2600000) = 0,0346.
На 31.12.2012 г. размер резерва должен составлять 49700 грн. (800000 · 0,0296 + 200000 · 0,0436 + 500000 0,0346). Следовательно, в резерв необходимо доначислить 37300 грн. (49700 – 12400) и включить эту сумму в состав расходов в декабре 2012 года.
Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов. П(С)БУ 10 предусмотрено создание резерва только по задолженности, связанной с реализацией продукции. По мнению автора, при ведении управленческого учета вполне обоснованно создание резерва по дебиторской задолженности иного характера, например по осуществленным предоплатам (авансам выданным). Принципы и методы расчета аналогичны вышеприведенным.
Юрий Граковский
Экономист-аналитик
«[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]», февраль 2013 г., № 2 (110)
Дата подготовки 01.02.2013По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]