Л.Б. Пантелійчук – директор [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки],САР,

Л.В. Гонтар – директор [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], САР, Дип. МСФЗ АССА

В діяльності підприємств мають місце господарські операції з коштами цільового фінансування та цільових надходжень з бюджету, таких як цільове фінансування для здійснення капітальних інвестицій.

В ході роботи з підприємствами та проведення досліджень і аналізу нормативних документів, що регулюють операції бухгалтерського обліку та оподаткування, досліджено, що на підприємствах є неурегульовані питання бухгалтерського обліку та оподаткування при надходженні із бюджету коштів в вигляді капітальних трансфертів, так як відсутні рекомендації щодо обліку таких операцій на рівні держави, тому консультанти періодичних видань висловлюють різні точки зору щодо обліку, оподаткування та відображення в обліку таких операцій.

Базуючись на проведеному аналізі діючих нормативних документів, що регулюють питання обліку та оподаткування ми надаємо своє бачення відображення в обліку надходженя коштів із бюджету, в вигляді капітальних трансфертів та їх оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток.

Капітальні трансферти - це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету у вигляді капітальних трансфертів, мають цільове призначення. Кошти капітальних трансфертів надходять на рахунки підприємств за кодом економічної класифікації видатків бюджету ( далі –КЕКВ) 3210 .

Визнання доходу.

Порядок обліку доходів від цільового фінансування в бухгалтерському обліку регулюється пунктами 16-18 П(С)БО 15. Відповідно до пункту 18 П(С)БО 15, цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації таких об'єктів. Із цього слідує, що в бухгалтерському обліку при отриманні із бюджету коштів у вигляді капітальних трансфертів доходи не визнаються.

Отримані кошти витрачаються за їх цільовим призначенням на придбання (реконструкцію, модернізацію, добудову) об’єктів цільового фінансування, дохід визнається пропорційно сумі нарахованої амортизації по таких об'єктах, після введення їх в експлуатацію. Тобто, якщо отримані суми цільового фінансування використані за призначенням, однак, об’єкт не введено в експлуатацію, то дохід у підприємства не виникає, так як нарахування амортизації не здійснюється.

Якщо підприємство купує основні засоби, товари (роботи, послуги) за рахунок коштів капітальних трансфертів і сплачує ПДВ, то при відображенні таких сум в складі податкового кредиту по ПДВ виникає дохід на суму ПДВ.

Облік та відображення у фінансовій звітності коштів цільового фінансування.

Дискусійним є питання щодо необхідності відображення в обліку та у фінансовій звітності сум використаного та не використаного цільового фінансування .

Згідно Інструкції № 291 " ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення .

За кредитом рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" відображаються кошти цільового призначення для фінансування певних заходів, а за дебетом - використані суми за певними напрямками, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум. Таким чином, використані за призначенням кошти цільового фінансування списуються за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та визнаються доходами майбутніх періодів і обліковуються на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів», який призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. Отримані із бюджету кошти у вигляді капітальних трансфертів та використані за призначенням відображаються в бухгалтерському обліку за кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів», а не використані – за кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»

Що стосується відображення в фінансовій звітності сум залишків коштів цільового фінансування та доходів майбутніх періодів, то звернемося до Наказу Мінфіну № 433.

У відповідності п. 2.33 вище вказаного наказу в балансі у статті "Цільове фінансування" (рядок 1525 Ф.№ 1) наводиться сума залишку коштів цільового фінансування і цільових надходжень, які отримані з бюджету та з інших джерел, у тому числі коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств, а у статті "Доходи майбутніх періодів" (рядок 1665 Ф. № 1) відображаються доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів(п.2.71 Наказу Мінфіну № 433).

Зауважимо, що законодавцем, в формі № 1 Баланс (Звіт про фінансовий стан) у відповідності до НП(С)БО 1 віднесено статтю «Доходи майбутніх періодів» тільки до складу поточних зобов’язань, що не є коректним, так як доходи будуть визнаватися протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування , тому можливо було б віднести їх частину до довгострокових зобов’язань. Однак, віднесення використаних сум капітальних трансфертів до статті "Цільове фінансування" у складі довгострокових зобов’язань, нівелює сутність господарської операції, адже кошти, що надійшли з бюджету, використані підприємством за призначенням.

Згідно МСФЗ 20 Державні гранти (субсидії) термін «цільове фінансування» не застосовується, ключовий термін, що застосовується це «державний грант (субсидія)» . Державний грант (субсидія)і поділяються на субсидії, пов'язані з активами, субсидії, пов'язані з доходами, та умовно-безповоротні позики. Якщо провести аналогію то капітальні трансферти відповідають визначенню субсидій , пов’язаних з активами. При використанні, такі субсидії відображаються як відстрочений дохід (доходи майбутніх періодів), з наступним визнанням її доходом пропорційно сумі нарахованої амортизації.

Таким чином, відображення капітальних трансфертів ,як доходів майбутніх періодів, є доцільним і відповідає вимогам як П(С)БО 15 так і МСФЗ 20.

В Таблиці 1 наведено відображення в обліку отриманих із бюджету коштів у вигляді капітального трансферту та визнання доходів від отриманих капітальних трансфертів пропорційно сумі нарахованої амортизації таких об’єктів.








Податок на прибуток

З 2015 року у відповідності до ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерела походження в Україні та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО чи М(С)ФЗ на різниці, визначені ПКУ.

Коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, передбачено статтею 138 розділу III Кодексу. В данному розділі не передбачено коригування амортизації на суму амортизації по основних засобах, придбаних за рахунок надходжень із бюджету у вигляді капітальних трансфертів, тому такі суми відносяться на витрати.Що стосується доходів, то при оподаткуванні, доходом визнаються суми пропорційні сумі нарахованої амортизації по таких об'єктах, протягом періодів корисного використання відповідних об'єктів інвестування.


Податок на додану вартість.

Що стосується податкових зобов’язань по ПДВ по отриманих коштах, які виділяються у вигляді капітальних трансфертів по КЕКВ 3210, то такі операції не є постачанням товарів(послуг), тому податкові зобов’язання не виникають.

Згідно з п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

База оподаткування операції з постачання товарів/послуг визначається відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ. При цьому до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До того ж згідно з пп. 196.1.6 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ субсидії, дотації за рахунок бюджетів (крім тих, які надаються у майновій формі).

Враховуючи викладене, якщо отримання платником ПДВ коштів, які виділяються з бюджету у вигляді капітальних трансфертів за кодом бюджетної класифікації 3210, то об'єкта оподаткування ПДВ при отриманні таких коштів не виникає. Так було і раніше. В листах ГУ ДФС у Полтавській області № 3454 від 17.09.2015 р. та ГУ ДФС у Вінницькій області № 1648 від 27.11.2015 р (далі – лист №1 648) підтверджена така позиція.

Наступне глобальне питання , що виникає у платників ПДВ,- це питання можливості віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні основних засобів,товарів (робіт, послуг) за рахунок коштів капітальних трансфертів, до податкового кредиту на розрахунки з бюджетом.



За придбаними за рахунок капітальних трансфертів необоротними активами отримувач має повне право на податковий кредит, оскільки в Податковому кодексі України на цей рахунок жодних обмежень немає.

За загальними нормами отримувач трансферту може віднести до податкового кредиту суми ПДВ у разі придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (пп. "б" п. 198.1 ст. 198 ПКУ). При цьому податковий кредит виникає на дату тієї події, що відбулася раніше (п. 198.2 ст. 198 ПКУ):

• дату списання коштів з банківського рахунка платника податків на оплату товарів/послуг;

• дату отримання платником податків товарів/послуг (основних засобів).

Крім того, з 01.07.2015 року податковий кредит відображають за всіма придбаннями товарів (робіт, послуг), незалежно від того, чи використовуються вони у господарській діяльності платника податків або в оподатковуваних ПДВ операціях. Далі платник податків нараховує податкові зобов'язання, якщо він використовує товари (роботи, послуги) у негосподарській діяльності або в неоподатковуваних ПДВ операціях на підставі відповідних норм п. 198.5 ст. 198 ПКУ.

Таким чином, платник податку за придбаними за рахунок капітальних трансфертів необоротними активами має право на податковий кредит.

Використані нормативні документи:

1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.201ор. № 2755 зі змінами та доповненнями;

2. Інструкції № 291 - Наказ Мінфіну України «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування» від 30.11.99 р. № 291 із змінами (далі План рахунків);

3. Наказ Мінфіну № 433 - Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності(Наказ Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності";

4. ПП(С)БО 1 – Національне положення ( стандарт) бухгалтерського обліку 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 р. N 73;

5. П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 із змінами;

6. П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 „ Дохід”, затверджене наказом Мінфіну України № 290 від 29.11.1999р.;

7. Наказ Мінфіну № 1213 - Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Мінфіну України від 19.12.2006 р. № 1213;

8. Наказ Мінфіну № 561 - Наказ Мінфіну від 30.09.2003, № 561 "Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів";

9. Лист № 3454 – [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] „ Оподаткування капітальних трансфертів”;

10. Лист № 1648 – [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] „Щодо оподаткування суми коштів, яка виділяється платників податків з бюджету у вигляді капітальних трансфертів за кодом бюджетної класифікації 3210”;

11. Наказ Мінфіну від 12.03.2012, № 333 "Про затвердження Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Інструкції щодо застосування класифікації кредитування бюджету".

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]