1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX "Заключительные положения" отмеченного Кодекса).

С целью одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на такое.

Согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового кодекса Украины для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым этого пункта.

В то же время статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" определено, что первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.

Следовательно, любые документы (в том числе договора, накладные, счета и тому подобное) имеют силу первичных документов лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.

С учетом изложенного для подтверждения данных налогового учета могут браться во внимание лишь те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Согласно статье 1 Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" хозяйственной операцией является действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Таким образом, определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна вызывать реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика.

Требование относительно реальных изменений имущественного состояния налогоплательщика как обязательный признак хозяйственной операции корреспондирует с нормами Налогового кодекса Украины.

Так, согласно пункту 138.2 статьи 138 Налогового кодекса Украины расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрены правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

При этом, в соответствии с подпунктом 139.1.9 пункта 139.1 статьи 139 Налогового кодекса Украины не включаются в состав расходов расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

В то же время, в соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Налогового кодекса Украины, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

То есть необходимым условием для отнесения оплаченных в цене товаров (услуг) сумм налога на добавленную стоимость является факт приобретения товаров и услуг с целью их использование в хозяйственной деятельности.

Таким образом, расходы для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для целей определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость должны быть фактически осуществлены и подтверждены должным образом составленными первичными документами, отображающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика.

В то же время при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или в случае если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль или налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств.

Судам надлежит обращать особое внимание на исследование обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций плательщика налога, на основании которых таким плательщиком были сформированы данные налогового учета. При этом принимать в подтверждение данных налогового учета можно лишь достоверные первичные документы, составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

С целью установления факта осуществления хозяйственной операции, формирования расходов для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость судам надлежит выяснять, в частности, такие обстоятельства.

1. Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.

При этом исследованию подлежат все первичные документы, которые надлежит составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции: договора, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и тому подобное.

Необходимо проверить физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или других действий, составляющих содержание хозяйственной операции, например: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и тому подобное, если такие условия необходимы для осуществления определенной операции; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и тому подобное; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.

Установленным обстоятельствам надлежит давать оценку с учетом всех доказательств по делу по их совокупности. В частности, отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции. Однако это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и надлежащей квалификации на осуществление определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие.

2. Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции.

В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость. Лицо, выдавшее налоговую накладную, должно быть зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.

При этом для выводов о наличии нарушений налогового законодательства в действиях налогоплательщика в обязательном порядке необходимо выяснить возможную осведомленность такого плательщика относительно дефектов в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их как плательщиков налога на добавленную стоимость, отсутствие у соответствующих должностных лиц или других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов налоговых накладных и тому подобное). Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, а также официально обнародованных данных относительно аннулированных свидетельств плательщика налога на добавленную стоимость.

3. Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесении других расходов и хозяйственной деятельностью плательщика налога.

При этом в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщика налога. Проверке подлежат доводы налогового органа, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях плательщика налога, в частности в случае последующей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь позитивного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога и тому подобное. (Перевод «Профи Винс»). Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования.

Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства:

- вопреки данным налогового учета кого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала по крайней мере у одного из таких участников (например, увеличение уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной стоимости, в частности фиктивных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, обращение которых на момент совершения операции было прекращено после обнародования данных относительно отмены свидетельства о регистрации их выпуска);

- получение имущественной выгоды или права на такую выгоду кого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения по определенному налогу и/или получение средств из Государственного бюджета при одновременном отсутствии объективной возможности извлечь имущественную выгоду от этой операции другим способом (например, экспорт товара на подставное лицо, не имеющее соответствующей регистрации или не ведущее никакой хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость; "временная" поставка товара (то есть с последующим возвращением того же товара без обоснованной экономической причины в последующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или через цепь посредников) тем плательщиком налога, у которого по результатам определенного налогового периода имеется отрицательное значение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость тому участнику, который имеет обязательство к уплате в бюджет и тому подобное);

- результаты, отраженные в данных налогового учета любого из участников хозяйственной операции, фактически не наступили вследствие отсутствия соответствующих действий любого из участников такой операции (например, отображение получения услуг без их фактического предоставления или в случае их предоставления другим лицом, чем то, что указано в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, которое никогда его не продавало и т.п.).

Для выяснения отмеченных обстоятельств судам надлежит тщательным образом проверять доводы налоговых органов, изложенных в актах проверки или подтвержденных другими доказательствами. При этом согласно части пятой статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины суд должен предложить лицам, принимающим участие по делу, подать доказательства или по собственной инициативе вытребовать доказательства, которых, по мнению суда, не хватает.

Судам следует учитывать, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само собой не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.

При этом в налоговых отношениях не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины, в соответствии с которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной.

Зато соответствующие отношения в сфере налогообложения регулируются подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины. Указанная норма устанавливает презумпцию правомерности решений плательщика налога в том, что в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков.

Отмеченная норма распространяется также и на квалификацию хозяйственных операций с целью формирования плательщиком налогов расходов для определения объекта налогообложения налогом на прибыль и/или налоговоый кредит по налогу на добавленную стоимость. По содержанию указанной нормы соответствующие расходы и налоговый кредит считаются сформированными налогоплательщиком правомерно, однако контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

При этом с учетом норм статей 61 и 44 Налогового кодекса Украины именно на контролирующие органы возлагается обязанность контролировать правильность формирования данных налогового учета налогоплательщиков, в том числе относительно правильности составления и достоверности первичных документов.

Установление факта недействительности, в том числе ничтожности гражданско-правовой сделки, который опосредствует соответствующую хозяйственную операцию, не являются необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику в случае, если будет установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Оцениваться при исследовании факта осуществления хозяйственной операции должны отношения непосредственно между участниками той операции, на основании которой сформированы данные налогового учета.

Не является обязательной предпосылкой для определения контролирующими органами денежных обязательств признание недействительными (в том числе ничтожными) сделок, которые заключались по цепи между предыдущими посредниками, через цепь которых декларировалось движение товаров или услуг, якобы приобретенных последним в такой цепи плательщиком налога. При этом отношения между участниками предыдущих цепей поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на исследование факта реальности хозяйственной операции, совершенной между последним в цепи поставок налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом.

Вместе налоговые органы не лишены права обратиться в административный суд с требованием о признании недействительной сделки, заключенной между последним в цепочке поставок плательщиком налога и его контрагентом, с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества и взыскании в доход государства средств, полученных сторонами оспариваемой сделки по таким соглашениям, как это установлено частью третьей статьи 228 Гражданского кодекса Украины.

Право на обращение налоговых органов с соответствующими исками установлено пунктом 11 статьи 10 Закона Украины от 4 декабря 1990 года N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине".

Судам нужно учитывать, что условием для признания недействительной сделки, противоречащей интересам государства и общества, является установление умысла в действиях лиц, которые заключили такую сделку. При этом носителями противоправного умысла юридических лиц-сторон такой сделки являются должностные лица этих юридических лиц. Соответствующие обстоятельства должны быть отображены в мотивировочной части судебного решения о признании недействительной сделки как такой, которая совершенена юридическими лицами по заведомо противоречивой интересам государства и общества целью. В частности, следует установить персоналии должностных лиц, у которых возник умысел на совершение противоправной сделки, содержание их умысла, обстоятельства, по которым такой умысел возник, и тому подобное.

Судам стоит иметь в виду, что обязательность установления умысла распространяется лишь на признание недействительными сделок, совершенных с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть третья статьи 228 Гражданского кодекса Украины). Однако в установлении факта нереальности совершения хозяйственной операции не нуждается выяснение содержания умысла участников такой операции. Отсутствие реально совершенной хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по содержанию пункта 44.1 Налогового кодекса Украины не позволяет формировать данные налогового учета независимо от направленности умысла плательщиков налога - участников соответствующей операции.

При определении срока обращения в суд с соответствующими исками следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными статьей 99 Кодекса административного судопроизводства Украины. Соответственно срок обращения налогового органа в административный суд с требованием о признании недействительной сделки как такой, что совершенена с целью, заведомо противоречивой интересам государства и общества, и взыскании соответствующих санкций составляет шесть месяцев. Отмеченный срок исчисляется с дня, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о нарушении интересов государства в результате совершения соответствующей сделки с противоправной целью. Таким днем может быть или день проведения соответствующей проверки или день поступления в органы государственной налоговой службы других документов, свидетельствующих о совершении соответствующей сделки с противоправной целью, например данных встречных проверок контрагентов плательщика и тому подобное.

Это письмо предлагаем довести судьям местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.

Председатель суда
А. Пасенюк