Акценти цієї статті:

• чи слід нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ при списанні малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – МНМА);
• якими законодавчими нормами слід керуватися;
• як роз'яснює це питання ДФС у ЗІР.

Що таке об'єкт МНМА у бухобліку
Згідно із класифікацією, наведеною в п. 5 П(С)БО 7, МНМА є окремою групою основних засобів (далі – ОЗ), і на них поширюються всі правила бухгалтерського обліку ОЗ. Як виняток амортизація МНМА нараховується за окремими правилами, наведеними в п. 27 П(С)БО 7, а саме:

• або по 50 % амортизовуваної вартості нараховується в першому місяці використання об'єкта і в місяці його виключення з активів (списання з балансу);
• або 100 % амортизовуваної вартості нараховується в першому ж місяці використання об'єкта.

Тобто в бухгалтерському обліку до МНМА належать необоротні активи зі строком корисного використання більше року або операційного циклу, якщо він триває довше за рік. А вартісні ознаки предметів, які входять до складу МНМА, підприємство встановлює самостійно (у наказі про облікову політику) (пп. 5.2.7 П(С)БО 7).

МНМА в податковому обліку
Не входять до складу ОЗ матеріальні активи зі строком служби більше одного року, але вартістю менше 6 000 грн. (тобто МНМА). Це випливає з визначення терміна «основні засоби», наведеного в пп. 14.1.138 Податкового кодексу (далі – ПК).
Із цієї причини на операції зі списання МНМА не поширюються норми п. 189.9 ПК. Отже, нараховувати податкові зобов'язання при списанні МНМА, керуючись п. 189.9 ПК, підстав немає.

Підстави для нарахування податкових зобов'язань
Як ми вже з'ясували, п. 189.9 ПК не застосовується при списанні МНМА, оскільки ці активи не належать до ОЗ. Але тоді виникає запитання:

Чи є підстави застосовувати п. 198.5 ПК при списанні МНМА?
Згідно із цим пунктом якщо платник ПДВ використовує необоротні активи (до них належать і МНМА) в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності, він зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання.
Але у нас ідеться про МНМА, які списуються після закінчення строку корисного використання. Вони повністю виробили свій ресурс. Так чи можна їх уважати використаними в негосподарській діяльності та/або в неоподатковуваних операціях? Уважаємо, що ні.
Тобто немає підстав для нарахування податкових зобов'язань при списанні МНМА, що повністю відпрацював свій ресурс.
Виходить, про коригування податкових зобов'язань за правилами п. 198.5 ПК можна говорити тільки в разі списання за рішенням платника (тобто коли для списання немає об'єктивних причин). Наприклад, при достроковому списанні МНМА, коли ще не відпрацьовано установлений строк служби. У цьому випадку база для нарахування податкових зобов'язань визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості активу, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювалися операції зі списання МНМА (п. 189.1 ПК).
Тобто якщо МНМА амортизувався за правилом «50 % та 50 %», тоді податкові зобов'язання нараховуються виходячи з 50 %, що залишилися. Якщо ж амортизація нараховувалася в першому місяці використання МНМА у розмірі 100 % його амортизовуваної вартості, тоді база для нарахування податкових зобов'язань відсутня.
Якщо облік необоротних активів не ведеться (наприклад, якщо платник ПДВ є підприємцем), тоді базою оподаткування буде звичайна ціна необоротних активів.
Нагадаємо, що податкові зобов'язання на підставі п. 198.5 ПК не нараховуються, якщо необоротні активи були придбані до 01.07.15 р. і при їх придбанні податковий кредит не відображався. Або ж якщо платник ПДВ придбав необоротні активи у неплатника ПДВ (незалежно від дати придбання активів) (лист ДФС від 07.08.15 р. № 29168/7/99-99-19-03-02-17).
Також зазначимо, що в ЗІР (категорія 101.04) розміщено роз'яснення ДФС, згідно з яким при списанні МНМА податкові зобов'язання за п. 198.5 ПК:

• нараховуються – якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, постачання якої підлягає оподаткуванню;
• не нараховуються – якщо вартість МНМА включається до вартості іншої готової продукції, постачання якої підлягає оподаткуванню.

Як бачимо, ДФС у цьому роз'ясненні наводить тільки одну підставу для ненарахування податкових зобов'язань при списанні МНМА. А саме включення вартості таких МНМА до продажної вартості продукції, що продається платником ПДВ. Причому ДФС у своєму роз'ясненні не зазначає причину списання МНМА. Тобто слід уважати, що це роз'яснення можна застосовувати як при списанні МНМА після закінчення строку його корисного використання, так і при його достроковому списанні.
Що робити платникові податків? ДФС надала лояльне роз’яснення: платники можуть не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ при списанні МНМА, якщо підтвердять, що вартість цих активів включена до продажної вартості товарів (продукції). Підтвердженням може служити, наприклад, планова калькуляція продажної вартості товару, де наводяться витрати за певними рахунками обліку.
Наприклад, списується об'єкт МНМА – сканер, який використовувався у відділі маркетингу; амортизація за цим об'єктом нараховувалася проведенням Дт 93 – Кт 132. При цьому у плановій калькуляції продажної вартості товарів були враховані витрати на збут (рахунок 93).
Проте все ж таки радимо платникові ПДВ, що вирішив скористатися цим лояльним роз'ясненням, отримати індивідуальну податкову консультацію.

Висновки
Для цілей податкового обліку МНМА не належать до об'єктів ОЗ, тому при списанні МНМА не застосовуються норми п. 189.9 ПК.
При списанні МНМА, що повністю відпрацював свій ресурс, немає підстав застосовувати і п. 198.5 ПК, тобто податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються.

Джерело: "Баланс" № 90-91, який вийшов з друку 13.11.17 р.