После 1 апреля 2011 года предприятия получили невиданную ранее свободу в части учета расходов, связанных с командировками по Украине и за рубеж. Впрочем, все довольно непросто. Да, теперь предприятиям не нужно выполнять требования многочисленных нормативных документов, но они вынуждены решать целый ряд сложных вопросов. На некоторые из них мы и ответим в рамках данной публикации.
До и после НКУ
До 01.04.2011 г., вступления в силу раздела III НКУ «Налог на прибыль предприятий», порядок отнесения расходов на командировки к составу валовых расходов регламентировался пп. 5.4.8 ст. 5 Закона о прибыли*. В соответствии с действующими на тот момент нормами, размер суточных, который мог быть включен в состав валовых расходов, определялся исходя из граничных норм, устанавливаемых КМУ. Нормы возмещения расходов при командировках в пределах Украины и за границу были утверждены постановлением КМУ от 05.01.98 г. № 10. В соответствии с п. 9 данного документа, Минфину было поручено разработать Инструкцию о порядке командировок за границу и по Украине, что последний и сделал, утвердив ее своим приказом от 13.03.98 г. № 59 (далее – Инструкция 59). Позже на смену постановлению КМУ от 05.01.98 г. № 10 было принято постановление КМУ от 23.04.99 г. № 663 (далее – Постановление № 663) с аналогичным названием. Далее, несмотря на периодические «косметические» изменения, вопросы, связанные с командировками, продолжали регламентироваться тремя документами – пп. 5.4.8 ст. 5 Закона о прибыли, Постановлением № 663 и Инструкцией № 59.
(* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.)
Все изменил НКУ. Со вступлением в силу его раздела III Закон о прибыли утратил силу. Постановление № 663 было отменено, и ему на смену пришел другой документ, устанавливающий нормы суточных для лиц, направляемых в командировку предприятиями, которые полностью или частично финансируются за счет бюджета. Для этой же категории лиц предназначена и новая редакция Инструкции № 59, утвержденная приказом Минфина от 17.03.2011 г. № 362.
В настоящее время все вопросы, связанные с командировками, урегулированы исключительно пп. 140.1.7 ст. 140 НКУ. В указанной статье нет упоминаний о необходимости принятия КМУ или другими ведомствами каких-либо «командировочных» документов для обычных предприятий (не финансируемых из бюджета). Этой же статьей установлены нормы суточных и порядок документального оформления расходов на командировку. Больше нет ограничений по срокам командировок, кроме того, не предусмотрено и столь уже привычное командировочное удостоверение, утвержденное приказом ГНАУ от 28.07.97 г. № 260 (далее – Приказ № 260). Однако, получив невиданную ранее свободу в части учета расходов на командировку, предприятия получили и целый ворох проблем, о решении которых НКУ скромно умалчивает. Вот мы и попытаемся разобраться в некоторых из них.
Расходы, учитываемые при налогообложенииНКУ предусматривает возможность отнесения к составу расходов фактических расходов на командировку следующих физических лиц:
- находящихся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;
- являющихся членами руководящих органов такого налогоплательщика.
Основанием для возникновения трудовых отношений, согласно ст. 21 КЗоТ, является трудовой договор (в том числе и в отношении лиц, работающих по совместительству) или контракт. В соответствии с данной статьей, трудовой договор представляет собой соглашение между работником и владельцем предприятия, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную этим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а владелец предприятия обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Таким образом, физическое лицо, с которым предприятие заключило гражданско-правовой договор (например, договор подряда), не считается пребывающим в трудовых отношениях, и следовательно, расходы на командировку такого лица учитывать нельзя.
В пп. 140.1.7 ст. 140 НКУ содержится довольно полный перечень видов расходов командированного лица, которые могут быть учтены при определении объекта налогообложения. В частности к ним относятся фактические расходы на:
– проезд, в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов, как до места командировки и обратно, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте);
– оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях);
– наем других жилых помещений;
– питание или бытовые услуги (стирку, чистку, ремонт и глажку одежды, обуви или белья), включенные в счета на проживание;
– оплату телефонных разговоров;
– оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз);
– обязательное страхование;
– прочие документально оформленные расходы, связанные с командировкой, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.
Отметим, что если, согласно законам страны командировки или стран, по территории которых осуществляется транзитное движение в страну командировки, обязательно необходимо застраховать жизнь или здоровье командированного лица или его гражданскую ответственность (в случае использования транспортных средств), то затраты на такое страхование включаются в состав расходов налогоплательщика, который командирует такое лицо. Все указанные расходы могут учитываться в случае надлежащего документального подтверждения (о нем мы поговорим ниже).
Не разрешается включать в состав командировочных расходов стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, суммы чаевых, за исключением случаев, когда их суммы входят в счет по законам страны пребывания, а также плату за зрелищные мероприятия.
Кроме того, НКУ предусматривает и возможность отнесения к составу командировочных не подтвержденных документально расходов в размере:
- не более 0,2 размера минимальной заработной платы, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на сутки (188 грн 20 коп. в 2011 г.) – для командировок по Украине;
– не более 0,75 размера минимальной заработной платы (705 грн 75 коп.) – для командировок за границу.
Термин «минимальная заработная плата, действовавшая для трудоспособного лица», который содержится в НКУ, в законодательстве больше нигде не встречается. Как известно, широко используется показатель минимальной заработной платы, его и следует использовать в данном случае. О трудоспособном лице вспоминают, когда речь идет о другом «социальном» показателе – прожиточном минимуме. По нашему мнению, в НКУ вкралась банальная ошибка.
Отметим, что до вступления в силу раздела III НКУ размер суточных устанавливал Кабмин. В НКУ речь идет о максимальном размере суточных, и он значительно превышает возможный размер суточных, действовавший до 01.04.2011 г. Возникает вопрос: какой же минимальный размер суточных может использовать предприятие? Ответа на него в НКУ вы не найдете. Но, в соответствии с письмом № 31-07230-16-25/11433**, дать разъяснение по этому вопросу должна государственная налоговая служба. Теоретически такой размер может быть любым, даже одна гривна. В то же время логика подсказывает, что минимальный размер должен быть достаточным для покрытия минимальных потребностей командированного, в противном случае можно говорить о нарушении его трудовых прав.
(** Письмо Минфина Украины от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433.)
Следует иметь в виду, что для отдельных категорий предприятий размер суточных продолжает устанавливать КМУ. Во-первых, его постановлением от 02.02.2011 г. № 98 утверждены Суммы и состав командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств.
Отметим, что, в соответствии с письмом Минфина от 03.06.2011 г. № 31-07230-16-25/13720 и исходя из норм Бюджетного кодекса Украины, распорядитель бюджетных средств может уполномочить получателя бюджетных средств на выполнение мероприятий, предусмотренных бюджетной программой, и предоставить ему средства бюджета в пределах соответствующих ассигнований. Получатель бюджетных средств использует их на основании плана использования бюджетных средств, в котором содержится распределение бюджетных ассигнований, утвержденных в смете такого распорядителя. При этом обязательно должны соблюдаться требования бюджетного законодательства. Поэтому если субъект хозяйствования, общественная или другая организация, которая не имеет статуса бюджетного учреждения, являются получателями бюджетных средств, то при направлении работников в служебные командировки, осуществляемые за счет бюджетных средств в рамках выполнения мероприятий, предусмотренных бюджетной программой, они должны соблюдать нормы Инструкции № 59.
Во-вторых, постановлением КМУ от 02.02.2011 г. № 73 утверждены предельные нормы суточных для командировок членов экипажей или суммы, направляемые на их питание вместо суточных, если суда:
– осуществляют коммерческую, промышленную, научно-поисковую или рыболовецкую деятельность за пределами Украины;
– выполняют международные рейсы для осуществления навигационной деятельности или перевозки пассажиров либо грузов за плату за пределами Украины;
– используются для проведения аварийно-спасательных и поисково-спасательных работ за пределами Украины.
Отметим, что состав расходов на командировку, представленный НКУ, появился неслучайно. Он прямо следует из гарантий и компенсаций, предусмотренных ст. 121 КЗоТ. В соответствии с данной статьей, работники, направляемые в служебную командировку, имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций. В частности, им выплачиваются суточные за время нахождения в командировке, компенсируется стоимость проезда до места назначения и обратно, возмещаются расходы на наем жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством. Также отметим, что указанная статья гарантирует командированному лицу сохранение в течение всего времени командировки места работы (должности) и среднего заработка.
Документальное подтверждениеКак уже отмечалось, все расходы на командировку условно можно разделить на две категории:
– подтверждённые документально;
– не подтвержденные документально (суточные).
Для первой из них обязательным условием для включения в состав расходов является наличие подтверждающих документов, которые удостоверяют их стоимость.
Документы, подтверждающие стоимость расходов на командировку:
Расходы на проезд - Транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), в том числе электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об оплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов;
Расходы на проживание - Счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, оказывающих услуги по размещению и проживанию физических лиц, в том числе бронированию мест в местах проживания
Прочие расходы - В НКУ упоминаются только страховые полисы. Это, конечно, могут быть и другие документы, подтверждающие соответствующие расходы, – платежные документы по уплате консульского сбора, оформление загранпаспорта и пр.
Когда же мы говорим о начислении суточных как компенсации на расходы, не подтвержденные документально, мы имеем в виду, что не подтверждена стоимость этих расходов. Сам же факт командировки документального подтверждения, конечно, требует. Так, согласно НКУ, сумма суточных определяется:
– в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), – согласно приказу о командировке и соответствующими первичными документами;
– в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), – согласно приказу о командировке и отметкам в загранпаспорте, которые ставят уполномоченные должностные лица Государственной пограничной службы Украины.
В Письме № 31-07230-16-25/11433 содержится весьма интересный вывод о применении указанной нормы. По мнению Минфина, в случае если работник, находясь в командировке, не совершал никаких расходов, связанных с такой командировкой, и значит, названных первичных документов нет, сумма суточных будет определяться только согласно приказу. Несмотря на явную либеральность данного письма, мы бы все-таки, не советовали следовать его рекомендациям, ведь в НКУ прямо прописано, что при отсутствии подтверждающих документов, приказа или отметок в паспорте сумма суточных не включается в состав расходов. Такую же позицию занимает и налоговая служба. В соответствии с письмом ГНАУ от 18.06.2011 г. № 11327/6/15-0516, суточные командировочные расходы могут включаться в состав расходов налогоплательщика лишь при наличии приказа о командировке и соответствующих первичных документов, которые удостоверяют намерения и факт осуществления командировки. При отсутствии указанных подтверждающих документов сумма суточных в состав расходов налогоплательщика не включается.
С перечнем иностранных государств и режимами въезда в них для граждан Украины можно ознакомиться на официальном сайте Министерства иностранных дел Украины (www.mfa.gov.ua) в разделе «Консульские вопросы». Для поездки граждан Украины в ряд стан установлен безвизовый режим (таблица 2), и как следствие – порядок подтверждения суточных аналогичен установленному для командировок по Украине.
Сотрудникам, отправляющимся в командировку в страны, с которыми установлен визовый режим, необходимо помнить следующее. В соответствии со ст. 12 Закона Украины «О пограничном контроле» от 05.11.2009 г. № 1710-VI, отметки о пересечении государственной границы в паспортных документах граждан Украины не проставляются, за исключением случаев их личной просьбы о проставлении такой отметки. Поэтому, чтобы получить нужный штамп, командированный сотрудник должен заранее обратиться к пограничникам с такой просьбой, ведь если штамп не будет проставлен, предприятие не только лишится права на включение суточных в состав своих расходов, но и должно будет облагать указанные суммы налогом с доходов физических лиц.
Напомним также, что по запросу представителя органа государственной налоговой службы налогоплательщик обязан обеспечить за свой счет перевод подтверждающих документов, изданных на иностранном языке.
Кроме того, следует помнить, что любые расходы, связанные с командировкой, могут быть включены в состав расходов налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих их связь с деятельностью налогоплательщика. Такими документами в НКУ, в частности (но не исключительно), названы:
– приглашения принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью налогоплательщика;
– заключенные договор или контракт;
– другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;
– документы, подтверждающие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
О командировочном удостоверенииНапоминаем, что из НКУ исчезло упоминание о командировочном удостоверении, которое теперь не является документом, подтверждающим факт командировки. Приказ № 260 был утвержден во исполнение поручения Премьер-министра Украины от 19.06.97 г. № 11542/1 и согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», который, как известно, утратил силу. Именно поэтому он был недавно отменен приказом Минфина от 21.06.2011 р. № 738.
Однако форма командировочного удостоверения оказалась настолько удобной в качестве документа, подтверждающего расходы на командировку, что некоторые руководители предприятий поспешили закрепить в приказах по предприятию норму о ее использовании в хозяйственной деятельности предприятия. Нам такое решение не кажется самым лучшим, ведь подобный подход не соответствует и нормам НКУ. Каков же выход? На основании формы Приказа № 260 предприятия должны разработать собственную форму командировочного удостоверения. Обоснуем данное утверждение. В соответствии с п. 138.2 ст. 138 НКУ, расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ. Таким образом, подтверждающий документ (в том числе и форма командировочного удостоверения) должны соответствовать правилам ведения бухгалтерского учета.
Согласно ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 р. № 996-XIV, первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты:
– название документа (формы);
– дату и место составления;
– название предприятия, от имени которого составлен документ;
– содержание и объем хозяйственной операции, единицу ее измерения;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.
Кроме того, следует принять во внимание Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88. В соответствии п. 2.4 этого документа, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты:
– идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра;
– номер документа;
– основание для осуществления операций;
– данные о документе, который удостоверяет лицо-получателя и т. п.
Таким образом, приняв во внимание данные требования, предприятия вправе модифицировать форму командировочного удостоверения по своему усмотрению. Например, они могут добавить в нее расчет размера суточных, выданных командированному лицу, или заменить пункт М. П. (место печати) пунктом «Место для специальных отметок (печать или штамп)», что позволит упростить оформление документа, если доступ к печати на предприятии, где осуществляется командировка, затруднен или такой печати нет.
Приказ или инструкция?В настоящее время Инструкция № 59 обязательна только для органов государственной власти и предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств. Об этом сказано и в Письме № 31-07230-16-25/11433. Правда, некоторые специалисты неоднократно высказывали мнение, что отдельные положения данной Инструкции могут применяться при направлении в командировку работников предприятий всех форм собственности. То, что без подобного документа не обойтись, наверное, поняли руководители многих предприятий. Он необходим для определения дня приезда и отъезда, установления сроков возврата командированному использованных им собственных средств и прояснения многих других моментов. Нужен этот документ и для того, чтобы обеспечить единую для всех сотрудников политику направления их в командировку. Выходов здесь видится несколько.
Первый вариант: руководитель может своим приказом обязать сотрудников предприятия, направленных в командировку, следовать требованиям Инструкции № 59. Но такое решение не кажется удачным. Не будем забывать, что этот документ разрабатывался для бюджетного сектора, поэтому содержит достаточно много ограничений, которые обычному предприятию совершенно не нужны.
Второй вариант – зафиксировать все необходимые моменты в приказе об учетной политике предприятия. В этом случае необходимо издать приказ о внесении изменений в Приказ об учетной политике. Но их может быть достаточно много, что приведет к неоправданному увеличению объема данного документа. Еще один негативный момент: с приказом об учетной политике придется знакомить всех сотрудников, которые отбывают в командировку, а не только тех, кто должен знакомиться с ним в силу служебных полномочий.
Поэтому оправданным решением для предприятий представляется разработка с использованием Инструкции № 59 собственной Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу. По нашему мнению, в ней должны быть отражены следующие моменты:
– необходимость ведения журнала регистрации командировок;
– определение дня прибытия и дня выбытия;
– порядок получения и возврата аванса;
– срок возврата сотруднику израсходованных командировочных средства (сверх полученного аванса);
– порядок обеспечения проездными документами;
– порядок выбора места проживания;
– дополнительные ограничения, касающиеся сумм и целей использования средств, предоставленных на командировку;
– компенсация за командировку в выходные, праздничные или нерабочие дни;
– отчет сотрудника о результатах командировки и т. п.
Размер суточных может быть утвержден отдельным приказом или включен в инструкцию. Мы считаем, что на предприятии может быть установлен дифференцированный размер суточных для различных категорий сотрудников (для руководителей, инженерно-технических работников и рабочих).
Выдача и возврат средств на командировкуФорма отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и порядок его составления утверждены приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 996. Сотрудник, получивший средства на командировку, обязан в установленный НКУ срок отчитаться об их расходовании, а также вернуть предприятию оставшиеся. Отчет представляется до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик возвращается из командировки. Раньше отчет подавался до окончания 3-го рабочего дня, следующего за днем, в котором подотчетное лицо заканчивало командировку (пп. 9.10.2 ст. 9 Закона об НДФЛ).
Следует также помнить о следующем:
– если во время служебной командировки сотрудник получал наличность с использованием платежных карточек, он представляет отчет и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания 3-го банковского дня после завершения командировки;
– если командированное лицо – налогоплательщик использовало платежные карточки для расчетов в безналичной форме, а срок подачи им отчета об использовании выданных на командировку средств не превышает 10-ти банковских дней, то при наличии уважительных причин работодатель может его продлить до 20-ти банковских дней (до выяснения обстоятельств в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).
Согласно п. 167.1 ст. 167 НКУ, сумма излишне израсходованных и не возвращенных в установленный срок средств подлежит обложению НДФЛ за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц. Сумма НДФЛ, начисленная на сумму таких средств, удерживается лицом, выдавшим такие средства, за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) налогоплательщика за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы дохода – за счет налогооблагаемых доходов последующих отчетных месяцев до полной уплаты суммы такого налога. Если же налогоплательщик прекращает трудовые отношения с лицом, выдавшим такие средства, сумма налога удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета.
Отражение расходов в налоговом учетеРасходы на служебные командировки могут относиться к разным видам расходам. В частности, расходы:
– аппарата управления предприятием – к административным расходам (пп. 138.10.2 ст. 138 НКУ);
– персонала цехов, участков и т. д. – к общепроизводственным расходов (пп. 138.10.1 ст. 138 НКУ);
– работников, занятых сбытом, – к расходам на сбыт (пп. 138.10.3 ст. 138 НКУ).
Подводя итоги, заметим, что, хотя НКУ и оставил без ответа ряд вопросов, большинство из них предприятие может решить само. В то же время новый порядок учета командировочных расходов можно считать своеобразным подарком компаниям и одной из немногих норм НКУ, которая действительно изменена в пользу налогоплательщиков.
Материал составлен и принадлежит: Александру Даниленко, главному редактору журнала[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]
Расходы на командировки (по НКУ) 
09.08.11, 8:12
