Можно ли отнести проценты по кредиту, полученному от предприятия-нерезидента, в том числе имеющего офшорный статус, в расходы, которые учитываются для расчета налогооблагаемой прибыли?

В соответствии с пп. 138.10.5 НКУ в прочие расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включены в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).

Таким образом, проценты по займу (кредиту) включаются в налоговые расходы, кроме следующих случаев:

1) проценты подлежат капитализации согласно правилам, установленным П(С)БУ 31 «Финансовые расходы». Обязательность капитализации процентов при создании квалификационных активов не распространяется на малые предприятия;

2) проценты уплачиваются по кредитам, предоставленным нерезидентами или связанными с ними лицами, в собственности которых находится 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) налогоплательщика. В таком случае действует ограничительное правило, установленное п. 141.2 НКУ, – в состав расходов разрешается отнести начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц в сумме, которая не превышает сумму доходов налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

К данным двум случаям следует добавить третий – заём получен не для использования в хозяйственной деятельности.

Из содержания пп. 138.10.5 НКУ следует, что первые два исключения не пересекаются: если сумма процентов капитализируется, то ограничение, установленное п. 141.2 НКУ, на данную сумму не распространяется.

Что касается третьего ограничения, то оно оговорено в п. 141.1 НКУ: в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления производятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога.

ГНАУ в письме от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 разъяснила, что проценты по заимствованию, полученному от нерезидента из офшора, не могут включаться в налоговые расходы, потому что получение заимствования от такого нерезидента не подпадает под определение термина «заём», приведенное в пп. 14.1.267 НКУ. А так как в пп. 138.10.5 НКУ сказано, что в расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы по начислению процентов за пользование кредитами и займами, то проценты по заимствованиям, которые не являются займами и кредитами, в налоговые расходы не включаются.

В данном письме ГНАУ, помимо невключения процентов в расходы, приходит к выводу, что на эти заимствования не распространяются правила о невключении сумм их поступлений в доходы, установленные в пп. 136.1.20 и 153.4.1 НКУ. Смысл позиции в том, что при получении таких заимствований следует формировать налоговые доходы также как при получении возвратной финансовой помощи от неплательщиков налога на прибыль согласно пп. 135.5.5 НКУ.

Такой подход налогового органа однозначно не соответствует НКУ.

Во-первых, операция по заимствованию от нерезидента из офшора, действительно, не подпадает под определение термина «заём» (денежные средства, предоставляемые резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, которые имеют офшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа – пп. 14.1.267 НКУ), однако подпадает под определение термина «финансовый кредит» (средства, предоставляемые другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент – пп. 14.1.258 НКУ).

Во-вторых, как следует из определения возвратной финансовой помощи, приведенного в пп. 14.1.257 НКУ, ее получение не предполагает начисление и выплату в пользу кредитора (заимодателя) процентов или других видов компенсаций. Поэтому процентный заём не может являться возвратной финансовой помощью в понимании НКУ.

Таким образом, суммы процентов по займам от нерезидентов, которые зарегистрированы в офшорах, включаются в налоговые расходы с учетом приведенных выше ограничений (обязательная капитализация, специальный порядок расчета расходов на уплату процентов, связь с хозяйственной деятельностью).

В соответствии с п. 161.2 НКУ в случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов, или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).

Согласно п. 14.1.206 НКУ проценты – доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в интересах кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств или имущества. В проценты включается:

а) платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

б) платеж за использование средств, привлеченных в депозит;

в) платеж за приобретение товаров в рассрочку;

г) платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);

г) вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, оплаченная физическим лицом плательщику налога, в интересах которого уступлено право на получение таких платежей.

Таким образом, уплата процентов по займу или кредиту не является платой за товар или услугу (это платеж), поэтому к процентным платежам 85-процентное ограничение на отнесение в налоговые расходы, установленное п. 161.2 НКУ, применяться не должно. Однако ГНАУ в консультации, размещенной в ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01), относительно отражения в налоговом учете кредита, полученного от нерезидента из офшора, пришла к выводу:

«… сумма кредита, полученного от нерезидента, имеющего офшорный статус, не учитывается при определении объекта налогообложения. При этом в случае выплаты таким нерезидентам процентов по вложениям и кредитам, то есть за полученные финансовые услуги, состав расходов определяется в порядке, определенном ст. 141 НКУ, с учетом ограничений, установленных положениями п. 161.2 ст. 161 НКУ».

Подход, примененный налоговой службой в данной консультации, не нов, им пользовались и до вступления в силу НКУ, и основан он на том, что предоставление денежных средств в кредит – это финансовая услуга, а проценты – плата за эту услугу. Позиция довольно спорная, но, учитывая её давнее происхождение, тем налогоплательщикам, которые претендуют на налоговые расходы в размере 100 %, а не 85 % от суммы процентных платежей в пользу нерезидентов с офшорным статусом, свою точку зрения, возможно, придется доказывать в суде.

Согласно п. 4 П(С)БУ 31 финансовые расходы признаются расходами того периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются. В налоговом учете, в силу п. 138.5 НКУ, проценты по кредиту или займу признаются расходами согласно правилам бухгалтерского учета.


Инна Волянюк
аудитор, АФ «Номина Аудит»

Дата подготовки 23.07.2012

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]