Детальный перечень выплат, которые наемный работник может получить от своего работодателя, содержится в Инструкции № 5. Этот документ разработан в соответствии с Законом об оплате труда и в привязке к структуре заработной платы.
Напомним: в соответствии со ст. 1 Закона об оплате труда заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу.
Совокупность всех расходов на оплату труда формирует фонд оплаты труда (далее — ФОТ). Он состоит из:
— фонда основной заработной платы;
— фонда дополнительной заработной платы;
— других поощрительных и компенсационных выплат.
Наряду с выплатами, входящими в ФОТ, в Инструкции № 5 приведены другие выплаты, которые не относятся к ФОТ, например: больничные, пособие по беременности и родам (далее — декретные), выходное пособие, материальная помощь разового характера и т. п.
Таким образом, Инструкция № 5 позволяет рассмотреть практически все возможные виды выплат, начисляемых (предоставляемых) наемным работникам их работодателями. Мы воспользовались этим документом, составив таблицу (см. с. 48), которая поможет вам разобраться с целым рядом вопросов. В частности, из нее вы узнаете: включать ли доход в расчет среднего заработка для оплаты периода пребывания работника на больничном, в отпуске или командировке, облагать ли этот доход НДФЛ, ВС и ЕСВ, а также подлежит ли он индексации и компенсации.
Коротко поясним, как пользоваться таблицей.
Таблица имеет 11 граф. В первых двух указаны пункт (подпункт) Инструкции № 5 и вид выплаты. В следующих графах в разрезе выплат приведена информация о:
1) расчете средней зарплаты:
— согласно Порядку № 1266 (для определения больничных и декретных);
— согласно Порядку № 100. Эта графа разделена на 2 колонки. В первой из них идет речь о «средней» для оплаты периода отпуска и компенсации за неиспользованный отпуск. Во второй — о включении доходов в расчет «средней» в остальных случаях сохранения среднего заработка (например, для оплаты периода командировки, выходного пособия и т. п.);
2) необходимости индексации* соответствующих видов доходов, а также об их компенсации в связи с нарушением сроков выплаты;
* Подробно об индексации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 86, с. 16; 2018, № 5, с. 7 и 14, а о компенсации за несвоевременную выплату зарплаты — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 7, с. 40.
3) включении/невключении доходов в базу обложения НДФЛ. При этом в скобках приведен признак дохода, с которым выплату следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ;
4) выплатах, участвующих / не участвующих в сравнительных расчетах при определении права работника на применение НСЛ;
5) обложении/необложении доходов ВС;
6) выплатах, на которые следует начислять ЕСВ.
Знак «+» в соответствующей графе таблицы означает, что выплата включается в расчет средней зарплаты / индексируется / подлежит компенсации / облагается НДФЛ, ВС, ЕСВ. Знак «-» говорит об обратном.
Таблица 5.1. Выплаты работникам
Вид выплаты | Расчет средней зарплаты по: | Индексация | Компенсация | НДФЛ (признак дохода) | НСЛ | ВС | ЕСВ | |||
за 12 месяцев | за 2 месяца | |||||||||
ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА | ||||||||||
Фонд основной заработной платы (п. 2.1 Инструкции № 5) | ||||||||||
Вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам труда по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам рабочих и должностным окладам руководителей, специалистов, технических служащих, включая в полном объеме внутреннее совместительство | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
Суммы процентных или комиссионных начислений в зависимости от объема доходов (выручки), полученных от реализации продукции (работ, услуг), в случае если они являются основной заработной платой | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
Гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на этом предприятии (выплаты в рамках трудового договора) | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
Оплата при переводе работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, предусмотренных действующим законодательством*, а также при невыполнении норм выработки и изготовлении продукции, которая оказалась браком, не по вине работника | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробнее о переводе на постоянную нижеоплачиваемую работу и его оплатных нюансах читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 72, с. 7. | ||||||||||
Оплата работы высококвалифицированных работников, привлеченных для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
Оплата труда за время пребывания в командировке (кроме возмещения расходов в связи с командировкой: суточных, стоимости проезда, расходов на наем жилого помещения)* | + | + | -1/+ | -1/+ | + | + (101) | + | + | + | |
* С тем, как оплатить период командировки, вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет»,2018, № 42, с. 38. | ||||||||||
1 Если рабочие дни в командировке оплачены исходя из средней зарплаты, то сумму такой оплаты не включают в расчет среднего заработка за последние 2 календарных месяца (абзац второй п. 4 Порядка № 100) и не индексируют (абзац третий п. 3 Порядка № 1078). | ||||||||||
Стоимость продукции, выданной работникам при натуральной форме оплаты труда* | + | + | + | -1 | -1 | +2 (101) | + | +3 | + | |
* Вопросы выплаты зарплаты в натуральной форме рассматривались в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 15, с. 106. | ||||||||||
1 Индексации и компенсации в связи с нарушением сроков выплаты подлежат только денежные доходы населения (ст. 2 Закона об индексации и ст. 2 Закона о компенсации). 2 В случае когда имеет место предоставление дохода в неденежной форме, базу обложения НДФЛ рассчитываем с применением «натурального» коэффициента, предусмотренного п. 164.5 НКУ. При ставке налога 18 % его величина составляет 1,219512 (100 : (100 - 18)). В графах 3а и 3 Налогового расчета по форме № 1ДФ доход в неденежной форме отражаем с учетом этого коэффициента (подкатегория 103.25 БЗ). 3 ВС рассчитывают от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см. письма ГФСУ от 15.12.2018 г. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 и от 25.02.2019 г. № 741/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент. | ||||||||||
Оплата труда (включая гонорары) работников, не находящихся в штате предприятия (при условии, что расчеты производятся предприятием непосредственно с работниками), за выполнение работ: | ||||||||||
— согласно договорам гражданско-правового характера, включая договор подряда (за исключением физических лиц — предпринимателей) | +1 | -2 | -2 | +/-3 | - | + (102) | - | + | +4 | |
— согласно обязанностям лицам, являющимся членами наблюдательного совета или ревизионной комиссии акционерного общества | +1 | -2 | -2 | +/-3 | - | + (102) | - | + | +4 | |
1 Лица, выполняющие работы (предоставляющие услуги) по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД), подлежат страхованию в связи с временной потерей трудоспособности (ст. 18 и 30 Закона № 1105, письмо Минсоцполитики от 17.12.2017 г. № 571/0/86-17/218). Однако учтите: согласно разъяснению Управления исполнительной дирекции ФСС в Харьковской обл. от 08.07.2019 г. (см. www.fssu.gov.ua/fse/control/khr/uk/publish/article/94321) указанные лица имеют право на материальное обеспечение, если страховой случай наступил в периоде действия заключенного с такими лицами договора и только при условии потери ими определенной части заработка (дохода). 2 Такие выплаты осуществляют на основании ГПД, а не трудового договора, поэтому их получатели не имеют права на отпускные, выходное пособие и другие выплаты, связанные с отношениями трудового найма. 3 Выплаты по ГПД подлежат индексации при условии, что они не являются разовыми. Их индексируют в пределах прожиточного минимума для трудоспособных лиц с учетом заработной платы, полученной по основному месту работы (на основании справки с основного места работы) (п. 7 Порядка № 1078). 4 Сумма вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД, является базой начисления ЕСВ согласно абзацу первому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464. | ||||||||||
Фонд дополнительной заработной платы (п. 2.2 Инструкции № 5) | ||||||||||
Надбавки и доплаты к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам) в размерах, предусмотренных действующим законодательством, за: | ||||||||||
— совмещение профессий (должностей) | + | + | + | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
— расширение зоны обслуживания или увеличение объема работ | + | + | + | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
— выполнение обязанностей временно отсутствующего работника | + | + | + | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
— работу в тяжелых и вредных и особо тяжелых и особо вредных условиях труда | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— интенсивность труда | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— работу в ночное время | + | + | + | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
— руководство бригадой | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— высокое профессиональное мастерство | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— классность водителям (машинистам) транспортных средств | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— высокие достижения в труде, в том числе государственным служащим | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— выполнение особо важной работы на определенный срок | + | +/-2 | +/-2 | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
— знание и использование в работе иностранного языка | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— допуск к государственной тайне | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— дипломатические ранги, персональные звания служебных лиц, ранги государственных служащих, квалификационные классы судей | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— ученую степень | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— нормативное время передвижения в шахте (руднике) от ствола к месту работы и обратно работникам, постоянно занятым на подземных работах | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
— работу на территориях радиоактивного загрязнения | + | + | + | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
Доплата до размера минимальной заработной платы | + | + | + | + | + | + (101) | + | + | + | |
Другие надбавки и доплаты, предусмотренные действующим законодательством | + | +/-2 | +/-2 | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
1 Такие выплаты индексируются, если не носят разового характера (п. 2 Порядка № 1078). 2 Если такая выплата носит разовый характер и осуществляется за отдельное поручение, которое не входит в обязанности работника, то ее не учитывают при расчете среднего заработка (п.п. «а» п. 4 Порядка № 100). | ||||||||||
Премии и вознаграждения, имеющие систематический характер, независимо от источников финансирования (кроме сумм, указанных в п.п. 2.3.2 Инструкции № 5, см. с. 58 | + | +1 | +1, 2 | + | + | + (101) | + | + | + | |
1 В целях расчета средней зарплаты по Порядку № 100 премии включают в заработок того месяца, в котором они начислены. Заметьте: не считается разовой ежемесячная премия, выплаченная один раз в год в связи с отсутствием финансовых возможностей предприятия, — такая премия включается в расчет средней согласно Порядку № 100 (см. письмо Минсоцполитики от 04.10.2016 г. № 1374/13/8416). 2 При исчислении средней заработной платы за последние 2 календарных месяца премии, выплачиваемые за квартал и более длительный промежуток времени, включают в расчет в части, соответствующей количеству месяцев в расчетном периоде. Если количество рабочих дней в расчетном периоде отработано не полностью, премии, вознаграждения и другие поощрительные выплаты при исчислении средней заработной платы за последние 2 календарных месяца учитывают пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (п. 3 Порядка № 100). | ||||||||||
Процентные или комиссионные вознаграждения, выплаченные дополнительно к тарифной ставке (окладу, должностному окладу) | + | +1 | +1 | +1 | + | + (101) | + | + | + | |
1 Такую выплату включают в расчет среднего заработка по Порядку № 100 и индексируют при условии, что она не носит разового характера. | ||||||||||
Оплата работы в сверхурочное время и в праздничные и нерабочие дни, в размерах и по расценкам, установленным действующим законодательством* | + | +1 | +1 | +2 | + | + (101) | + | + | + | |
* Об оплате труда в сверхурочное время, а также в праздничные и нерабочие дни см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 15, с. 68; № 22, с. 6; № 53, с. 23. | ||||||||||
1 Такую выплату включают в расчет среднего заработка по Порядку № 100 при условии, что она не носит разового характера. 2 Такая выплата подлежит индексации, если она не носит разового характера, а обусловлена режимом работы предприятия. | ||||||||||
Суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников* | + | + | + | - | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробно о порядке проведения индексации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 86, с. 16. | ||||||||||
Суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты* | + | - | - | - | - | + (101) | + | + | + | |
* Подробно о порядке начисления компенсации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 7, с. 40. | ||||||||||
Стоимость безвозмездно предоставленных отдельным категориям работников в соответствии с законодательством (суммы средств на возмещение оплаты): | ||||||||||
— угля в пределах норм и в соответствии с Перечнем № 303 | - | - | - | - | - | -1 (144) | - | -1 | -2 | |
— жилья, коммунальных услуг, услуг связи в пределах норм | +/-3 | - | - | - | - | +/-4 (126 или 101/Х) | +/-5 | +/-4 | +/-4 | |
1 Не облагают НДФЛ и ВС стоимость угля и угольных или торфяных брикетов, безвозмездно предоставленных в объемах и по перечню профессий, установленных постановлением КМУ от 17.03.2011 г. № 303, в том числе компенсацию стоимости такого угля и угольных или торфяных брикетов отдельным категориям граждан, перечисленным в п.п. 165.1.20 НКУ. 2 На эту выплату ЕСВ не начисляют на основании п. 1 разд. II Перечня № 1170. 3 Выплату, с которой не уплачивался ЕСВ, не включают в расчет среднего заработка для исчисления больничных и декретных. 4 Не является допблагом на основании п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ доход, полученный плательщиком налога в виде стоимости использования жилья, предоставленного ему в бесплатное пользование, при одновременном выполнении двух условий: 1) это имущество принадлежит работодателю на праве собственности; 2) предоставление обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами колдоговора либо согласно закону в установленных ими пределах. Логично было бы предположить, что при соблюдении этих условий налогооблагаемого дохода у работника не будет. Однако, по мнению налоговиков (см. письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ не указывает на то, что налогооблагаемый доход у физлица не возникает, а лишь говорит, что такие доходы не являются дополнительным благом. Тем не менее в том же письме контролеры разрешают не включать в налогооблагаемый доход стоимость бесплатного пользования жильем, которое принадлежит работодателю на праве собственности, если это оформлено как договор ссуды. В таком случае и в форме № 1ДФ его отражать не нужно. По нашему мнению, ЕСВ в такой ситуации тоже быть не должно, ведь жилье предоставлено работнику бесплатно. В свою очередь, порядок определения размера неденежного дохода, например отталкиваясь от обычных цен, как это предусмотрено разд. IV НКУ, в Законе № 2464 не прописан. Однако, учитывая неоднозначность позиции налоговиков, рекомендуем в такой ситуации получить индивидуальную налоговую консультацию по этим вопросам. Если же работодатель предоставляет в пользование работнику арендованное жилье, то стоимость пользования таким жильем будет для работника дополнительным благом и подлежит обложению НДФЛ по ставке 18 % (см. подкатегорию 103.02 БЗ). Будет в этом случае и ВС (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Такие же последствия ожидают в ситуации когда предоставление жилья не обусловлено выполнением работником трудовой функции согласно трудовому договору (контракту). То есть стоимость пользования жильем для целей НДФЛ и ВС будет дополнительным благом (признак дохода в форме № 1ДФ — «126»). А вот для ЕСВ этот доход все равно останется зарплатой, а значит, будет базой для начисления указанного взноса. Работодатель компенсирует работнику стоимость арендной платы, коммунальных услуг или услуг связи для его личных целей? Тогда сумма компенсации — однозначно доход работника. Какой именно? Если возможность ее выплаты предусмотрена в разделе «Оплата труда» колдоговора (трудового договора, заключенного с работником), то это зарплата. В составе зарплаты сумма компенсации войдет в базу обложения НДФЛ (признак дохода в форме № 1ДФ — «101»), ВС и в базу начисления ЕСВ. Если же в документе, который утвержден на предприятии и определяет «набор составляющих» зарплаты работников, такой компенсационной выплаты нет, для целей удержания НДФЛ и ВС указанный доход можно отнести к допблагу на основании п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ (признак дохода в форме № 1ДФ — «126»). А вот для ЕСВ он останется зарплатой (п.п. 5 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). 5 К выплате, которая квалифицируется не как заработная плата, НСЛ не применяйте (п.п. 169.2.1 НКУ). | ||||||||||
Расходы, связанные с предоставлением бесплатного проезда работникам железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного транспорта и городского электротранспорта | +/-1 | - | - | -2 | -2 | +/-3 (126/Х) | - | +/-3 | +/-4 | |
1 Выплату, с которой не уплачивался ЕСВ, не включают в расчет среднего заработка для исчисления больничных и декретных. 2 Индексации и компенсации в связи с нарушением сроков выплаты подлежат только денежные доходы населения. 3 Налоговики, вероятнее всего, захотят признать такую выплату дополнительным благом (признак дохода — «126») и будут требовать уплаты НДФЛ и ВС. Но если такая выплата не персонифицирована (например, бесплатный проезд осуществляется на основании удостоверения), в доход физлиц она не попадет и в форме № 1ДФ ее не показывают. 4 На эти выплаты начисляют ЕСВ, поскольку они включены в ФОТ и не упомянуты в Перечне № 1170. Исключение составляют неперсонифицированные выплаты. | ||||||||||
Стоимость бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в личном постоянном пользовании, или сумма скидки в случае продажи форменной одежды по сниженным ценам | + | - | - | - | - | +1 (101 или 126) | +/-2 | +3 | + | |
1 Если возможность осуществления такой выплаты предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного (индивидуального трудового) договора, то стоимость форменной одежды / обмундирования, увеличенную на «натуральный» коэффициент, на наш взгляд, следует включать в состав дополнительной заработной платы и отражать в форме № 1ДФ с признаком дохода «101». В противном случае налоговики классифицируют такую выплату как дополнительное благо (признак дохода — «126»). Величина «натурального» коэффициента при ставке налога 18 % составляет 1,219512. Совет: если хотите уменьшить налоговую нагрузку, выдачу форменной одежды или обмундирования можно оформить как подарок. В этом случае сработает «освобождающая» норма п.п. 165.1.39 НКУ. В соответствии с ней не включают в налогооблагаемый доход стоимость неденежных подарков (ее часть), не превышающую 25 % минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2020 году — 1180,75 грн.). В форме № 1ДФ необлагаемую стоимость подарка (ее часть) показывают с признаком дохода «160». Подробнее см. п.п. 2.3.2 на с. 59. 2 Если такую выплату классифицируете не как зарплату, то НСЛ не применяйте (п.п. 169.2.1 НКУ). 3 ВС рассчитывают от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см. письма ГФСУ от 15.12.2018 г. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 и от 25.02.2019 г. № 741/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент. | ||||||||||
Оплата за неотработанное время: | ||||||||||
— оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в размерах, предусмотренных законодательством* | + | +/-1 | - | -2 | + | + (101) | + | + | +/-3 | |
* Подробно с порядком предоставления ежегодных отпусков вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 31. О предоставлении «детских» отпусков см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 56, с. 19. | ||||||||||
— оплата дополнительных отпусков (сверх продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
— оплата дополнительных отпусков в связи с обучением и творческих отпусков* | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробно с порядком предоставления учебного отпуска вы можете ознакомиться в тематическом выпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 60. | ||||||||||
— оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом № 796* | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробно о предоставлении «чернобыльского» отпуска читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 87, с. 11; 2018, № 14, с. 46; 2019, № 4, с. 27. | ||||||||||
— суммы заработной платы, которые сохраняются по основному месту работы работников за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
— суммы, начисленные лицам, которые проходят обучение (подготовку) для работы на только что введенных в действие предприятиях за счет средств, предусмотренных в общих сметах строительства | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
— оплата специального перерыва в работе в случаях, предусмотренных законодательством | + | + | -/+ | -2/+ | + | + (101) | + | + | + | |
— оплата работникам, привлекаемым к выполнению государственных или общественных обязанностей, если они выполняются в рабочее время | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
— оплата работникам-донорам дней обследования, сдачи крови и отдыха, которые предоставляются после каждого дня сдачи крови, или дней, присоединенных по желанию работника к ежегодному отпуску* | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробно о порядке оплаты работникам-донорам дней обследования, сдачи крови и отдыха читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 18. | ||||||||||
— оплата, сохраняемая за работником, подлежащим медицинскому осмотру, по основному месту работы за время пребывания в медицинском заведении на обследовании | + | + | - | -2 | + | + (101) | + | + | + | |
— оплата простоев не по вине работника* | + | +/-4 | - | -5 | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробно о простое см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 52-53. | ||||||||||
1 Компенсация за неиспользованный отпуск не входит в расчет средней заработной платы для исчисления суммы отпускных как единоразовая выплата (п.п. «б» п. 4 Порядка № 100). 2 Выплаты, рассчитываемые исходя из средней зарплаты, индексации не подлежат (абзац третий п. 3 Порядка № 1078). 3 Не начисляют ЕСВ на суммы компенсации за неиспользованные отпуска, начисленные уже уволенному работнику (т. е. такому, который в месяце начисления компенсации уже не состоит в трудовых отношениях с работодателем) (абзац второй ч. 2 ст. 7 Закона № 2464). 4 Время, в течение которого работник не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично, исключают из расчетного периода в целях исчисления среднего заработка (п. 2 Порядка № 100). В большинстве случаев при простое не по вине работника за ним сохраняется заработок частично (не ниже 2/3 тарифной ставки). Поэтому дни простоя и заработок за эти дни не учитываются при определении средней зарплаты (см. письма Минтруда от 20.12.2007 г. № 929/13/84-07 и от 24.04.2009 г. № 247/13/8409). Если же за время простоя за работником сохранялся средний заработок (см. ч. 3 ст. 113 КЗоТ), то такие выплаты учитываются в расчете отпускных. 5 Оплату за период простоя не индексируют независимо от того, как она рассчитывается: исходя из 2/3 тарифной ставки или по среднему заработку. | ||||||||||
Другие поощрительные и компенсационные выплаты (п. 2.3 Инструкции № 5) | ||||||||||
Начисления за неотработанное время, не предусмотренные действующим законодательством, в частности работникам, которые вынужденно работали сокращенное рабочее время и находились в отпусках по инициативе администрации (кроме пособия по частичной безработице), принимали участие в забастовках | + | +/-1 | - | -2 | + | + (101 или 126)3 | +/-3 | + | + | |
1 Если заработок за неотработанное время сохранялся частично, ни такая выплата, ни дни, в течение которых работник не работал, в расчете отпускных не участвуют (п. 2 Порядка № 100). 2 Выплаты, которые рассчитывают исходя из средней зарплаты, индексации не подлежат (абзац третий п. 3 Порядка № 1078). 3 Чтобы такую выплату можно было отнести к зарплате, ее следует предусмотреть в разделе «Оплата труда» коллективного (индивидуального трудового) договора. Иначе налоговики могут классифицировать эту выплату для целей НКУ как доход в виде дополнительного блага (признак дохода — «126»). К выплате, которая квалифицируется не как заработная плата, НСЛ не применяйте (п.п. 169.2.1 НКУ). | ||||||||||
Вознаграждения и поощрения, осуществляемые один раз в год или имеющие единоразовый характер, в частности: | ||||||||||
— вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) | + | +/-1 | +/-1, 2 | -3 | + | + (101) | + | + | +4 | |
— премии, выплачиваемые в установленном порядке по специальным системам премирования в соответствии с решениями правительства | + | -5 | -5 | -3 | + | + (101) | + | + | + | |
— премии за содействие изобретательству и рационализаторству, создание, освоение и внедрение новой техники и технологии, введение в действие в срок и досрочно производственных мощностей и объектов строительства (за исключением этих премий работникам строительных организаций, которые выплачиваются в составе премий за результаты хозяйственной деятельности), своевременную поставку продукции на экспорт и др. | + | -5 | -5 | -3 | + | + (101) | + | + | + | |
— премии за выполнение важных и особо важных заданий | + | -5 | -5 | -3 | + | + (101) | + | + | + | |
— одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, как в денежной, так и в натуральной форме) | + | -5 | -5 | -3 | +/-6 | +/-7 (101 или 126/160) | +/-8 | +/-9 | + | |
— денежное вознаграждение государственным служащим за добросовестный непрерывный труд в органах государственной власти, образцовое выполнение трудовых обязанностей | + | -5 | -5 | -3 | + | + (101) | + | + | + | |
1 Единоразовое вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет включайте в средний заработок путем прибавления к заработку за каждый месяц расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий календарный год. Основным условием учета этих выплат в расчете средней зарплаты по Порядку № 100 является их начисление в текущем году за предыдущий год (см. письма Минтруда от 26.01.2007 г. № 49/13/155-07, от 02.03.2007 г. № 696/0/10-07/13 и Минсоцполитики от 18.06.2019 г. № 927/0/206-19). Если вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет начислено в текущем году за текущий год (например, за 2019 год в декабре 2019 года), то, по мнению Минтруда, оно вообще не должно участвовать в расчете. 2 Если количество рабочих дней в расчетном периоде отработано не полностью, премии, вознаграждения и другие поощрительные выплаты при исчислении средней заработной платы за последние 2 календарных месяца учитывайте пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (п. 3 Порядка № 100). 3 Доходы граждан, имеющие разовый характер, индексации не подлежат (п. 2 Порядка № 1078). 4 Обратите внимание: даже когда вознаграждение по итогам работы за год выплачивается уже уволившемуся лицу, на его сумму начисляют ЕСВ. А все потому, что особый порядок начисления ЕСВ, предусмотренный ч. 2 ст. 7 Закона № 2464, распространяется также на лиц, которым после увольнения с работы начислена заработная плата (доход) за отработанное время. 5 Эта выплата не включается в расчет среднего заработка, поскольку имеет разовый характер (пп. «а» и «г» п. 4 Порядка № 100). 6 Доходы в натуральной форме компенсации не подлежат (ст. 2 Закона о компенсации). 7 Чтобы такие начисления в денежной форме отнести к зарплате, следует предусмотреть возможность их выплаты в разделе «Оплата труда» коллективного (индивидуального трудового) договора. Иначе налоговики классифицируют такую выплату для целей НКУ как доход в виде дополнительного блага. Неденежные поощрения считаются подарками и облагаются как допблаго (абзац второй п. 174.6 НКУ). При этом для дохода в неденежной форме базу обложения НДФЛ определяют с применением «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ. При ставке налога 18 % его величина составляет 1,219512. В случае когда работнику предоставляется такой подарок стоимостью не более 25 % минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2020 году — 1180,75 грн.), такой доход не облагают НДФЛ на основании п.п. 165.1.39 НКУ. При превышении предела в 25 % от минзарплаты в налогооблагаемый доход попадает только | ||||||||||
сумма превышения. В форме № 1ДФ необлагаемую сумму показывают с признаком дохода «160», а облагаемую — с признаком «126» (см. письма ГФСУ от 27.05.2019 г. № 2403/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 14.01.2019 г. № 100/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). 8 К выплате, которая квалифицируется не как заработная плата, НСЛ не применяйте (п.п. 169.2.1 НКУ). 9 В «неденежном» случае ВС рассчитывают от «чистой» стоимости выплаты (ее части), которая попадает под налогообложение (см., в частности, письма ГФСУ от 15.12.2018 г. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 и от 25.02.2019 г. № 741/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент. Если стоимость подарка (ее часть) не включается в налогооблагаемый доход работника на основании п.п. 165.1.39 НКУ, то она не облагается и ВС (п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). | ||||||||||
Материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием, кроме сумм, указанных в п. 3.31 Инструкции № 5, см. с. 74)* | + | -1 | -1 | - | + | + (101) | + | + | + | |
* Подробнее о порядке предоставления и налогообложения материальной помощи к отпуску см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 82, с. 40. | ||||||||||
1 Не включается в расчет среднего заработка (п.п. «б» п. 4 Порядка № 100, письмо Минсоцполитики от 13.12.2005 г. № 694/13/84-05). | ||||||||||
Выплаты социального характера в денежной и натуральной формах: | ||||||||||
— расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме добровольного медицинского и негосударственного пенсионного страхования) в пользу работников, связанных с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества) | + | - | - | -1 | -1 | + (124) | - | +2 | + | |
— оплата или дотации на питание работников*, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях | +/-3 | - | - | -1 | -1 | +/-3 (101, 126 или 127/Х) | +/-3 | +2/-3 | +/-3 | |
* Здесь речь идет о необязательном питании. Об обязательном спецпитании, предоставляемом в соответствии с законодательством об охране труда, см. на с. 69. | ||||||||||
— оплата за содержание детей работников в дошкольных заведениях | + | - | - | -1 | -1 | +4 (101 или 126) | +/-5 | +2 | + | |
— стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсации, выданные вместо путевок за счет средств предприятия* | + | - | - | -1 | -1 | +6/- (156, 101 или 126/ 156) | +/-5 | +2/-6 | +7 | |
* Подробно о порядке налогообложения стоимости выданных работникам путевок читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 58, с. 13. | ||||||||||
— стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования | + | - | - | -1 | -1 | +4, 8 (101 или 126) | +/-5 | +2, 8 | +8 | |
— другие выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья, общежитий, товаров, продуктовых заказов, абонементов в группы здоровья, подписки на газеты и журналы, протезирования, суммы компенсации стоимости выданного работникам топлива в случаях, не предусмотренных действующим законодательством) | +/-9 | - | - | -1 | -1 | +4/-9 (101 или 126/Х) | +/-5 | +2/-9 | +/-9 | |
1 Доходы физических лиц в натуральной форме не подлежат индексации (ст. 2 Закона об индексации, п. 2 Порядка № 1078) и компенсации в связи с нарушением сроков их выплаты (ст. 2 Закона о компенсации). 2 В «неденежном» случае ВС рассчитывают от «чистой» суммы дохода, т. е. невзирая ни на какие «натуральные» коэффициенты (см. письма ГФСУ от 15.12.2018 г. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 и от 25.02.2019 г. № 741/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). 3 Если доходы работников в виде полученного ими питания объективно невозможно персонифицировать, то такие выплаты не облагают НДФЛ и ВС. В этом случае доходы в форме № 1ДФ не отражают. Не будет в такой ситуации и ЕСВ. В свою очередь, выплату, с которой не уплачивался ЕСВ, не включают в расчет среднего заработка для исчисления больничных и декретных. Но предупреждаем: фискалы настаивают на том, что отсутствие возможности определить сумму дохода, полученного конкретным лицом, не может служить основанием для освобождения от налогообложения (см., например, письмо ГНСУ от 09.09.2019 г. № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК). И если круг потребителей определен (питаются только работники предприятия), то налоговики могут попытаться рассчитать объект налогообложения каждого физлица методом «все взять и поделить» (см. письма ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2535/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 05.09.2018 г. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Хотя в таких случаях у работодателя есть шанс получить поддержку в суде (см. постановление Верховного Суда от 10.06.2019 г. по делу № 808/3611/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/82294411). | ||||||||||
Если доходы работников персонифицированы, они подлежат обложению НДФЛ и ВС. Причем поскольку работник получает неденежную выплату, в базу обложения НДФЛ доход, рассчитанный по обычным ценам, должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ). Признак дохода, который отражают в форме № 1ДФ, зависит от порядка оформления такой выплаты. Так, если возможность оплаты питания работников предусмотрена в разделе «Оплата труда» коллективного (трудового) договора, то есть все основания считать такую выплату зарплатой с ее отражением в разд. I формы № 1ДФ с признаком дохода «101». Если предоставление работникам питания связано с выполнением ими трудовых функций, но закреплено в другом разделе коллективного (трудового) договора, налоговики признают выплату прочим доходом с признаком «127» (п.п. 164.2.20 НКУ). В остальных случаях оплата или дотации на питание будут считаться дополнительным благом с признаком дохода «126» (п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ). Независимо от того, как вы классифицируете персонифицированный доход в виде предоставленного питания или дотаций на него для целей налогообложения, для ЕСВ он всегда будет являться заработной платой и входить в базу начисления ЕСВ. А значит, он попадет в расчет среднего заработка для исчисления больничных и декретных. 4 Чтобы такие выплаты отнести к заработной плате в понимании НКУ (признак дохода — «101»), их следует предусмотреть в разделе «Оплата труда» коллективного (индивидуального трудового) договора. Иначе налоговики классифицируют указанные выплаты как доход в виде дополнительного блага (признак дохода — «126»). При начислении дохода в неденежной форме базу обложения НДФЛ определяйте с применением «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ. При ставке налога 18 % его величина составляет 1,219512. 5 К выплате, которая квалифицируется не как заработная плата, НСЛ не применяйте (п.п. 169.2.1 НКУ). 6 Возможность избежать обложения НДФЛ (и ВС) в данном случае предоставляет абзац второй п.п. 165.1.35 НКУ. Он выводит из-под налогообложения стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, (1) на территории Украины (2) плательщика налога и/или членов его семьи первой степени родства, которые (3) предоставляются его работодателем — плательщиком налога на прибыль бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) (4) один раз в календарный год. При этом стоимость путевки (размер скидки) не должна превышать 5 размеров минзарплаты, установленной на 1 января налогового (отчетного) года. Если хотя бы одно из перечисленных требований не выполняется, то вся стоимость путевки, полученной налогоплательщиком бесплатно, либо сумма скидки, если путевка была предоставлена лицу с индивидуальной скидкой, войдет в состав его налогооблагаемого дохода. Поскольку доход предоставляется в неденежной форме, при определении базы обложения НДФЛ применяют «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ). При ставке НДФЛ 18 % он равен 1,219512. В разд. І Налогового расчета по форме № 1ДФ стоимость путевки (суммы скидки) от работодателя отражаем с признаком дохода «156» независимо от способа ее налогообложения (см. консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). Если работодатель компенсирует работнику стоимость путевки, то сумму такой компенсации, на наш взгляд, следует отразить в Налоговом расчете с признаком дохода: — «101» — если возможность такой компенсации предусмотрена коллективным (трудовым) договором в разделе «Оплата труда»; — «126» — как доход в виде допблага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ) — в остальных случаях. 7 Стоимость путевки (сумма скидки, сумма компенсации стоимости путевки), предоставленной работодателем своему работнику для его оздоровления и/или оздоровления членов его семьи, войдет в базу начисления ЕСВ в составе заработной платы (п.п. 5 п. 3 разд. ІV Инструкции № 449). 8 Стоимость проездных билетов не включается в состав налогооблагаемого дохода работников, только если такие билеты не распределяются между ними, а предоставляются им на время выполнения служебных обязанностей и выдача проездных билетов предусмотрена условиями коллективного (индивидуального трудового) договора (см. консультацию в подкатегории 103.04 БЗ). Не будет в такой ситуации и ЕСВ. 9 По общему правилу указанные выплаты включаются в налогооблагаемый доход работников и являются базой начисления ЕСВ. Однако в отдельных случаях при бесплатном пользовании работником жильем, принадлежащим работодателю, налоговики проявляют лояльность и разрешают не облагать такой доход (см. сноску 4 к п.п. 2.2.9 на с. 54). |