Начнем с того, что сейчас при учете арендных операций по МСФО мы должны руководствоваться новым МСФО 16 «Аренда». Он стал обязательным для применения с 01.01.2019 г.
Основная новация этого стандарта заключается в следующем. Раньше объекты, которые арендовались по договору оперативной аренды, арендатор не отражал у себя на балансе. Они отражались на забалансовом счете. Теперь же объекты, арендованные на условиях оперативной аренды, арендатор должен отражать на балансе в виде «актива в форме права пользования».
Далее мы упрощенно расскажем о механизме учета аренды у арендатора.
1. В первую очередь арендатор должен определить, является ли в принципе договор арендой или содержит ли он аренду, т. е. должен ли арендатор применять МСФО 16 или нет. Этот стандарт содержит ряд рекомендаций в отношении того, какими критериями нужно руководствоваться, чтобы определить, содержит договор аренду или нет. В параграфе Б31 МСФО 16 приведена схема, которая может помочь субъектам хозяйствования оценить, является ли договор арендой или содержит ли он аренду.
Договор является арендой, или содержит аренду, если по договору передается право контролировать пользование идентифицированным активом в течение определенного периода времени в обмен на компенсацию (параграф 9 МСФО 16). Если совсем упрощенно, то важны три следующие ключевые момента:
1) арендуемый объект должен быть идентифицируемым активом — т. е. из договора должно быть понятно, какой именно объект мы арендуем (конкретный автомобиль, помещение и т. п.). При этом арендодатель не должен иметь существенного права замены объекта в течение срока аренды;
Актив, как правило, идентифицируется тем, что он явно указан в договоре (параграф Б 13 МСФО 16).
2) у арендатора должно быть право контролировать использование объекта в течение всего срока аренды — т. е. арендатор должен иметь право получать в основном все экономические выгоды от использования актива в течение всего срока использования;
3) объект арендуется за компенсацию.
2. Если мы определили, что договор является арендой, далее следует учесть, что арендатор может применить упрощения практического характера и не руководствоваться МСФО 16 (т. е. не признавать у себя на балансе актив в форме права пользования) в отношении:
(1) краткосрочной аренды (аренды сроком < 12 месяцев) независимо от стоимости арендуемого объекта. Но будьте внимательны при оценке срока договора. Это далеко не тот срок, на который заключен договор аренды. Если договором предусмотрена возможность, например, его пролонгации и существует уверенность в том, что арендатор воспользуется правом пролонгации, то срок аренды нужно рассчитывать, в том числе и с учетом срока пролонгации (на этот моменте остановимся чуть ниже);
(2) аренды, по которой базовый актив (актив, который является объектом аренды) является малоценным. Какой именно объект можно считать малоценным, стандарт не устанавливает. Но при этом указывает на то, что арендатор оценивает стоимость арендованного актива на основании стоимости актива, когда он является новым, независимо от возраста арендуемого актива. Например, аренда автомобилей не соответствует критериям аренды малоценных активов, так как новый автомобиль, как правило, не является малоценным (параграф Б6 МСФО 16).
Если предприятие пользуется упрощениями практического характера (что закрепляет в учетной политике (УП)), то тогда объект в форме права пользования не признается на балансе, а арендные платежи учитываются как расходы периода.
Обратите внимание также на то, что если арендатор сдает актив в субаренду, то аренда не соответствует критериям аренды малоценного актива.
3. Следующий важный момент — арендатору нужно правильно определить срок аренды. От срока аренды зависит расчет обязательства по аренде и то, в какой сумме мы признаем актив в форме права пользования. И тут не все на самом деле и просто. При определении срока аренды необходимо учитывать 3 следующие составляющие:
(1) период, в течение которого досрочное прекращение договора невозможно. В стандарте указано (параграф Б34 МСФО 16):
«определяя срок аренды и оценивая продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, субъект хозяйствования применяет определение договора и устанавливает период, в течение которого договор является обеспеченным правовой санкцией. Аренда больше не является обеспеченной правовой санкцией, когда арендатор и арендодатель — каждый имеет право прекратить действие аренды без разрешения второй стороны, заплатив не более чем незначительный штраф».
Допустим, у нас заключен договор оперативной аренды на 5 лет (соответствующий признакам аренды). При этом договором предусмотрено право арендатора расторгнуть договор в любой момент времени без выплаты штрафных санкций (или с выплатой несущественного штрафа), предупредив арендодателя не позднее чем за 3 месяца. В этом случае, по сути период, в течение которого досрочное прекращение договора невозможно, составляет 3 месяца;
(2) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион (т. е. право) на продление аренды, если существует уверенность в том, что арендатор воспользуется этим правом. Допустим, договор аренды предусматривает возможность его продления на тот же период, на который он был заключен. В этом случае арендатору нужно оценить, насколько вероятно он воспользуется правом на такое продление. В МСФО 16 приведены рекомендации, которые помогут арендатору сделать такую оценку;
Например: если арендатор понес существенные расходы на усовершенствование объекта аренды, то, скорее всего, он воспользуется своим правом на пролонгацию договора аренды.
(3) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион (право) на прекращение аренды, если существует уверенность в том, что арендатор не воспользуется этим правом. Возвращаемся к примеру из пункта (1). В нашем случае непрекращаемый срок аренды составляет 3 месяца. А срок договора аренды — 5 лет. Поэтому арендатор опять же должен оценить: будет ли он пользоваться правом на расторжение договора до его окончания или все-таки, скорее всего, он будет арендовать объект в течение всего срока, предусмотренного договором (5 лет), + еще, возможно, воспользуется правом пролонгации договора.
Конечно, такую точную оценку (будет продлеваться договор или нет) не всегда можно сделать. Если, например, сначала не намеревались продлевать аренду, но затем решили продлить, то это будет модификацией договоры аренды (вопрос учета модификации договора аренды требует отдельного рассмотрения).
Обратите внимание! В нашем примере право расторгнуть договор в любой момент (с предупреждением не позднее чем за 3 месяца) имел только арендатор. Если бы право досрочного расторжения договора было и у арендодателя, то срок аренды составлял бы 3 месяца (это именно тот период, в течение которого досрочное расторжение договора невозможно). При этом две следующие составляющие — право арендатора на продление договора и уверенность в том, что арендатор не воспользуется своим правом на досрочное расторжение договора — мы бы уже не принимали в расчет. В этом случае, поскольку фактически договор является краткосрочным, мы могли бы не признавать актив в форме права пользования, а учитывали расходы по аренде как обычные расходы периода. Причем даже в том случае, если договор бы у нас на самом деле был заключен и на 10 лет.
4. Учет арендованного объекта. Если мы определили, что договор является арендой и он не подпадает под те случаи, когда предприятие может воспользоваться упрощениями практического характера, то на дату начала аренды (подписания акта приема-передачи объекта в аренду) арендатор признает:
(1) по дебету — актив в форме права пользования. На каком счете его учитывать? Исходя из параграфа 47 МСФО 16 учитывать его можно на счетах того же класса, на котором вы учитываете аналогичные свои объекты. Например, если арендуется автомобиль — можно использовать счет 105(1) «Актив в форме права пользования по арендуемым транспортным средствам»;
(2) по кредиту — арендное обязательство (Кт счета 531(1); с переводом в состав краткосрочной задолженности — суммы обязательства по аренде, которые подлежат погашению в течение следующих 12 месяцев, — счет 611(1)).
| Первоначальное признание | |
| Арендное обязательство | Настоящая (продисконтированная)* стоимость арендных платежей, не уплаченных на дату начала аренды. Обратите внимание: в арендное обязательство не включаются арендные платежи, уплаченные авансом до признания актива права пользования, поскольку раз они уплачены, то и не являются обязательством. Первоначальная оценка обязательства включает: — фиксированные арендные платежи за исключением стимулирующих платежей по аренде, выплачиваемых арендодателю; — переменные арендные платежи, которые зависят от ставки или индекса; — суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости; — цену выполнения возможного приобретения объекта, если арендатор уверен в том, что он воспользуется такой возможностью; — платежей в счет штрафов за прекращение договора аренды, если срок аренды отражает реализацию арендатором возможности прекращения аренды |
| * Применяется ставка дисконтирования, предусмотренная договором. Если условиями договора не предусмотрена ставка дисконтирования, используется ставка дополнительных заимствований арендатора, т. е. ставка, которую бы на начало срока аренды уплачивал арендатор за заемные средства, необходимые для приобретения соответствующего актива, на подобный срок и подобной гарантией. | |
| Актив в форме права пользования | — величина первоначальной оценки арендного обязательства**; — арендные платежи, уплаченные авансом на дату начала аренды или до такой даты; — первоначальные прямые расходы, понесенные субъектом хозяйствования (дополнительные расходы на заключение договора, которые не были бы понесены, если бы договор не заключался); — обеспечения под демонтаж |
| ** Первая составляющая — это непосредственно арендное обязательство. | |
| Последующая оценка | |
| Арендное обязательство | По амортизированной стоимости БС обязательства на конец периода = БС обязательства на начало периода плюс Процентные расходы по аренде минус Уплаченный арендный платеж плюс/минус Сумма переоценки или модификации договора, проведенная в текущем периоде |
| Актив в форме права пользования | Подлежит амортизации в порядке, предусмотренном МСБУ 16 «Основные средства», в течение срока аренды. К активу в форме права пользования применяются требования МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов» |
Пример. Предприятие арендует автомобиль на условиях оперативной аренды. По договору срок аренды — 3 года. При этом арендатор вправе расторгнуть договор в любой момент, предупредив об этом арендодателя за 2 месяца. Аналогичного права у арендодателя по условиям договора нет. Арендатор намеревается арендовать автомобиль в течение 3 лет, как и предусмотрено договором. Пролонгация договора аренды не предусматривается.
Для упрощения расчетов и наглядности предположим, что арендные платежи уплачиваются раз в год (оплата в конце года) в сумме 120000 грн. (включая НДС — 20000 грн.). Ставка дисконтирования — 15 %.
Также был уплачен авансовый арендный платеж — 2400 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.) в качестве платы за последний месяц аренды.
1. Определяем срок аренды. Поскольку право досрочного расторжения договора предусмотрено только для арендатора и арендатор намеревается не прекращать досрочно договор, то срок аренды составляет 3 года.
2. Определяем (настоящую) дисконтированную стоимость арендных платежей.
Считаем, что арендные платежи следует дисконтировать без учета НДС (аналогичной позиции, судя по всему, придерживается и НБУ (письмо НБУ от 07.03.2019 г. № 60-0007/13263). Но есть и другой вариант — дисконтировать арендные платежи с учетом НДС. В таком случае в бухучете появляется отсроченный актив по НДС (счет 184).
Срок аренды — 3 года (по таблице аннуитета для n = 3; % = 15, коэффициент составляет 2,2832). Обратите внимание! Авансовый платеж не дисконтируем.
100000 : (1 + 0,15)1 = 86956;
100000 : (1 + 0,15)2 = 75614;
100000 : (1 + 0,15)3 = 65751.
Итого: 86956 + 75614 + 65751 = 228321 грн.
Первоначальная оценка:
— арендного обязательства — 228321 грн.;
— актива в форме права собственности — 230321 грн. (228321 грн. + 2000 грн. (авансовый арендный платеж).
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислен авансовый арендный платеж | 371 | 311 | 2400 |
| 2 | Отражено право на НК | 641 | 644 | 400 |
| 3 | Получен объект аренды | 152 | 531 | 228321 |
| 4 | Увеличена первоначальная стоимость актива в форме права пользования на сумму первоначальных расходов (авансового арендного платежа) | 152 | 631 | 2000 |
| 5 | Введен актив в форме права пользования в эксплуатацию | 105 | 152 | 230321 |
Дальнейший учет:
— актив в форме права пользования — арендатор активы в форме права пользования оценивает по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
— арендное обязательство — учитываем по амортизированной стоимости.
Арендное обязательство
| Год | Балансовая стоимость на начало периода | 15 % | Платеж | Балансовая стоимость на конец отчетного периода |
| 1 | 228321 | 228321 х 15 % = 34248 | (100000) | (228321 + 34248 - 100000) = 162569 |
| 2 | 162569 | 162569 х 15 % = 24385 | (100000) | (162569 + 24385 - 100000) = 86954 |
| 3 | 86954 | 86954 х 15 % = 13046 | (100000) | (86954 + 13046 - 10000) = 0 |
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухучет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1-й год | ||||
| 1 | Обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведены в краткосрочные (100000 - 34248) | 531 | 611 | 65752 |
| 2 | Начислена амортизация объекта права пользования (230321 : 3) | 92 | 131 | 76774 (6398 грн. ежемесячно) |
| 3 | Начислены проценты по арендному платежу | 95 | 611 | 34248 |
| 4 | Подписан акт арендных услуг | 641 | 611 | 20000 |
| 5 | Уплачен арендный платеж | 611 | 311 | 120000 |
| 6 | Обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведены в краткосрочные (100000 - 24385) | 531 | 611 | 75615 |
| 2-й год | ||||
| 1 | Начислена амортизация объекта права пользования | 92 | 131 | 76774 |
| 2 | Начислены проценты по арендному платежу | 95 | 611 | 24385 |
| 3 | Подписан акт арендных услуг | 641 | 611 | 20000 |
| 4 | Уплачен арендный платеж | 611 | 311 | 120000 |
| 5 | Обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведены в краткосрочные | 531 | 611 | 86954 |
| <…> | ||||
