Які наслідки виникають у бухгалтерському та податковому обліку в разі здійснення операцій із купівлі товару комітентом-нерезидентом через комісіонера-резидента України в резидента?

Відносини, що виникають за договором комісії, регулюють положення ст. 1011 - 1028 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Так, відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1014 ЦКУ комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що визначив комітент, додатково одержана вигода належить комітентові.

ЦКУ також встановлено, що комісіонер має право на відшкодування всіх витрат, пов'язаних із виконанням обов'язків за договором комісії. Таке право поширюється на комісіонера навіть у разі невиконання угоди, але тільки якщо це відбулося з обставин, які не залежать від нього (за умови прийняття комісіонером усіх заходів щодо здійснення цієї угоди). Таке право означає те, що в комісіонера немає витрат за договором комісії.

Своєю чергою, до обов'язків комісіонера входить надання комітенту звіту та передання йому всього отриманого за договором комісії після укладення угоди з доручення комітента.

Якщо комісіонер уклав угоду на умовах більш вигідних, ніж ті, що визначив комітент, додатково отримана вигода належить комітенту.

У випадку, що є предметом цієї консультації, ітиметься про правовідносини в зовнішньоекономічній діяльності, які виникають за договором надання посередницьких послуг резидентом-комісіонером, по-перше, із купівлі товару на території України за рахунок комітента-нерезидента, по-друге, із продажу товару, що належить комітенту-нерезиденту, на території України.

Важливо, що під час перерахування комітентом-нерезидентом коштів у іноземній валюті комісіонерові-резидентові в комісіонера виникає необхідність у продажу іноземної валюти через уповноважений банк на МВРУ для придбання товарів у резидента України, оскільки розрахунки в іноземній валюті на території України можуть здійснювати тільки за наявності відповідної індивідуальної ліцензії (пп. "г" п. 4 ст. 5 Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю").

Слід також звернути увагу, що під час купівлі товару комітентом-нерезидентом через комісіонера-резидента України в комісіонера-резидента подальше передання такого товару комітентові здійснюють у митному режимі експорту.

При цьому, оскільки комісіонер-резидент здійснює закупівлю від свого імені та за рахунок комітента-нерезидента відповідно до ст. 1011 ЦКУ договір купівлі-продажу з постачальником він укладає від свого імені. Отже, комісіонер-резидент є експортером товару без переходу права власності на такий товар.

Згідно з п. 1 розд. ІІ наказу МФУ від 30.05.2012 р. № 651 графу 2 "Відправник/Експортер" заповнюють із урахуванням такого.

Якщо описом цієї графи не передбачено інше, у графі зазначають відомості про відправника. Якщо оформлення товарно-транспортного документа здійснюють після оформлення МД, а також, якщо з урахуванням особливостей умов постачання товарів відповідно до правил Інкотермс, відправником у транспортному документі вказаний нерезидент, у графі зазначають відомості про відправника відповідно до зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), а якщо немає зазначених відомостей у такому договорі або іншому документі - про особу, вказану в графі 9 МД.

Графу 9 "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання" заповнюють із урахуванням такого.

Якщо описом цієї графи не передбачено інше, у графі зазначають відомості про резидента, який уклав зовнішньоекономічний договір (контракт) або інший документ, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту). Під час декларування товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним договором (контрактом) та пов'язаним з ним договором комісії, укладеним між резидентами, у графі зазначають відомості про комісіонера, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), і вчиняється запис: "Див. доп.", а в доповненні наводять відомості про комітента.

Під час декларування товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним договором (контрактом) та пов'язаним з ним договором доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, у графі зазначають відомості про довірителя (суб'єкта, якого представляє агент).

Виходячи з наведеного, у графах 2 та 9 МД у нашому випадку зазначають відомості про комісіонера-резидента.


Податковий облік

ПДВ
Відповідно до п. 189.4 ПКУ дату збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначають за правилами, установленими ст. 187, 198 ПКУ.

Однак слід враховувати те, що норми п. 189.3 - 189.5 ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України (п. 189.6 ПКУ).

Операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважають вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (пп. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).

Отже, за операцією з експортування (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов'язання з ПДВ визначають на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації контролюючим органом.

Крім того, відповідно до п. 200.16 ПКУ якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійну винагороду, отриману платником податку - експортером від такого іншого платника податку, зараховують до бази оподаткування за ставкою, визначеною пп. "а" п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, та не зараховують до митної вартості товарів, які експортуються.

Як бачимо, п. 200.16 ПКУ передбачає укладення посередницького контракту на продаж товару між платниками податку, тобто між резидентами, а не укладення його між нерезидентом та платником податку на купівлю товару. З одного боку, ключовим моментом у цьому є те, що перехід права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера не передбачається. Але з іншого боку, виконуючи правила заповнення гр. 9 МД (див. вище), учинивши запис: "Див. доп.", у доповненні буде наведено відомості про комітента-нерезидента, а не українського продавця товару, чим береться під сумнів право на нульову ставку з ПДВ та право на отримання бюджетного відшкодування в такого продавця.

На нашу думку, говорити про право на нульову ставку для комісіонера-резидента немає підстав, оскільки він не є власником товару, у нього немає об'єкту оподаткування, адже він не продає товар, а передає власнику.

Згідно з п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. п. 186.2 і 186.3 цієї статті. Отже, місцем постачання послуг із виконання комісійного договору комісіонером є митна територія України, тому комісійна винагорода в комісіонера підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 %.


Податок на прибуток
У ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподатковування стосовно вказаних операцій незалежно від того, є платник податків високодохідним підприємством або малодохідним (п. 134.1 ПКУ). Отже, ці операції відбивають в податковому обліку комісіонера за бухгалтерськими правилами.

Однак, комісіонеру (якщо він є високодохідним підприємством) слід ураховувати норми пп. 140.5.1 ПКУ, відповідно до яких фінансовий результат збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) під час здійснення контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 цього Кодексу.

У нашому випадку перехід права власності є тільки в частині винагороди комісіонера від комітента-нерезидента, тобто операція може бути визнана контрольованою, якщо виконано умови пп. 39.2.1.1 та 39.2.1.7 ПКУ.


Бухгалтерський облік
Приклад.

Підприємство згідно з договором із комітентом-нерезидентом у межах договору комісії на придбання на території України товарів отримало від нього авансовий платіж. Цю валюту було продано та в постачальника - резидента України придбано товари з ПДВ. Ці товари було відвантажено комітенту, а також було підписано акт приймання виконаних робіт із комісійної винагороди, яку згідно з умовами договору було перераховано комісіонеру.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1	2	3	4
Надходження валюти від комітента
1	Отримано комісіонером валютні кошти від комітента для придбання товару	312	362
Продаж валюти
2	Перераховано валюту на продаж	334	312
3	Відображено курсову різницю	312	714
4	Надійшли кошти від продажу валюти	311	711
5	Списано балансову вартість проданої валюти	942	334
6	Відображено комісійну винагороду банку	377	311
		942	377
7	Закриття рахунків, пов'язаних із продажем валюти	711	791
		714	791
		791	942
Придбання товару
8	Перераховано грошові кошти постачальнику за товар	631	311
9	Відображено податковий кредит із ПДВ	641/ПДВ	644
10	Отримано товар від постачальника	024	-
Відвантаження товару комітенту
11	Відвантажено комісіонером товар комітенту	-	024
12	Відображено списання заборгованості перед комітентом та постачальником (51971,48 х 7,663) - 347100	362	631
		644	631
		362	714
13	Сплачено митні процедури	377	311
		93	377
14	Відображено дохід у сумі комісійної винагороди (відповідно до акта приймання-передачі наданих послуг)	362	703
15	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	949	641/ПДВ
16	Закриття рахунків на кінець звітного періоду	703 791	791 949
17	Перерахунок заборгованості на дату балансу	945	362
18	Закриття рахунка на фінансові результати	791	945
19	Отримано валюту від комітента в рахунок оплати комісійної винагороди	312	362
20	Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості	362	714
21	Закриття рахунка на фінансові результати	714	791