До 01.01.2011 р. порядок сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб визначався Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-ІV (далі – Закон № 889).
Згідно з пп. 16.3.2 Закону № 889 юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх підрозділів, а уповноважений підрозділ за своїм місцезнаходженням, одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, повинні були сплачувати (перераховувати) суми утриманого податку на відповідні розподільчі рахунки, відкриті в територіальних управліннях Державного казначейства України.
З метою забезпечення однозначного трактування окремих норм Закону № 889 в частині порядку сплати (перерахування) податку до бюджету наказом ДПАУ від 22.04.2004 р. № 232 було затверджено Податкове роз'яснення щодо порядку сплати (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету.
Положення цього Податкового роз’яснення, зокрема, визначали, що замість структурних підрозділів, які не включені до ЄДРПОУ та не наділені повноваженнями щодо нарахування і сплати податку з доходів фізичних осіб, на обліку в органах державної податкової служби за місцезнаходженням таких структурних одиниць повинні перебувати господарські організації як платники окремого податку та сплачувати податок до відповідного місцевого бюджету.
Починаючи з 01.01.2011 р. Закон № 889 втратив чинність і порядок оподаткування ПДФО регламентується р. IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ.
Положення ПКУ дали визначення поняттю «відокремлений підрозділ» та додали плутанини в порядку сплати ПДФО.
Класифікація підрозділів юридичних осіб
Відповідно до пп. 14.1.30 ПКУ поняття «відокремлені підрозділи» вживається у значенні, визначеному ЦКУ. У свою чергу, ЦКУ не дає чіткого визначення цього поняття.
Стаття 95 ЦКУ «Філії та представництва» лише вказує на те, що як філія, так і представництво є відокремленими підрозділами та що відомості про них включаються до єдиного державного реєстру. Водночас, інші види відокремлених підрозділів в ЦКУ взагалі не згадуються.
На підставі цього можна дійти висновку, що в розумінні ПКУ відокремленими підрозділами можуть бути виключно філії та представництва.
Слід зауважити, що в пп. 14.1.222 ПКУ згадуються вже філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи представництво юридичної особи.
Статтею 64 ГКУ визначено, що підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку.
Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством.
Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-ІV (далі – Закон про держреєстрацію) визначає відокремлений підрозділ як філію, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.
Згідно із ст. 28 Закону про держреєстрацію відомості про відокремлені підрозділи юридичної особи залучаються до її реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру.
Отже, якщо виходити з норм Закону про держреєстрацію, то для того, щоб підрозділ вважався відокремленим, мають виконуватись такі умови:
• він має знаходитись поза місцезнаходженням юридичної особи;
• він має виробляти продукцію, виконувати роботи або операції, надавати послуги від імені юридичної особи.
Так, наприклад, магазин, який знаходиться в іншому, ніж юридична особа, місті, формально може вважатись відокремленим структурним підрозділом та, відповідно, відомості про нього мають бути включені до Єдиного державного реєстру.
В той же час вищенаведені норми ГКУ зазначають, що підприємство має право (не обов’язок!) створювати відокремлені підрозділи.
Тобто рішення про створення та вид (відокремлений чи невідокремлений) підрозділу приймається власне підприємством. Діяльність створених підрозділів регулюється внутрішніми положеннями про такі підрозділи. Дана думка підтверджується листом Держкомпідприємництва від 03.03.2011 р. № 2340.
Таким чином, визначення та детальне правове регулювання діяльності невідокремлених підрозділів відсутнє.
Як зазначалося вище, функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, встановленому статутом підприємства або іншими установчими документами.
Виходячи з аналізу норм законодавства, можна визначити наступні ознаки, які відрізняють невідокремлені структурні підрозділи від відокремлених:
• відсутність відокремленого майна та, відповідно, відокремленого балансу;
• відсутність рахунків та здійснення будь-яких фінансово-господарських операцій;
• працівники структурного підрозділу, в тому числі керівник, є штатними працівниками підприємства;
• невідокремлений структурний підрозділ має чітко визначені функції, відмінні від функцій інших підрозділів підприємства.
Отже, чинне законодавство не обмежує поняття відокремлених підрозділів виключно філіями та представництвами. Разом з тим, при формальному підході в розумінні ПКУ відокремленими підрозділами можуть вважатись виключно філії та представництва, відомості про які мають бути внесені до Єдиного державного реєстру.
Інші підрозділи, не зареєстровані підприємством як філія чи представництво, у розумінні ПКУ не будуть виступати відокремленими підрозділами.
Необхідність реєстрації підрозділів
Пунктом 63.3 ПКУ визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік в органах державної податкової служби за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається до відповідного податкового органу протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об'єкта або підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 979 (далі – Порядок № 979), визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік в органах державної податкової служби за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних органах державної податкової служби за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, органи державної податкової служби за місцезнаходженням таких об'єктів (п. 1.4 Порядку № 979).
Водночас згідно з п. 7.1 Порядку № 979 якщо відповідно до законодавства у платника податків, окрім обов'язків щодо подання податкових декларацій (розрахунків, звітів) та/або нарахування, утримання або сплати (перерахування) податків, зборів на території адміністративно-територіальної одиниці за своїм місцезнаходженням, виникають такі обов'язки на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, то такий платник податків зобов'язаний стати на облік за таким неосновним місцем обліку у відповідному органі державної податкової служби.
Отже, відповідно до положень ПКУ та Порядку № 979 юридична особа має стати на облік за неосновним місцем реєстрації в органах ДПС за місцезнаходженням невідокремленого підрозділу у випадку, якщо виникає об’єкт оподаткування за місцезнаходженням такого підрозділу.
Сплата ПДФО структурними підрозділами
Відповідно до пп. 168.4.1 ПКУ податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.
У свою чергу, ст. 64 БКУ визначено, що податок на доходи фізичних осіб, який сплачується податковим агентом – юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом нерезидента – юридичної особи, зараховується до відповідного місцевого бюджету за її місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що сплачуються фізичній особі.
Обов'язки нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету відповідно до пп. 168.1.1 ПКУ покладено на податкового агента, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку.
Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений р. IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та р. IV цього Кодексу.
Порядок сплати (перерахування) ПДФО до бюджету визначений п. 168.4 ПКУ.
Так, згідно з пп. 168.4.3 ПКУ суми податку на доходи, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб за звітний період, перераховуються до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб, за такий відокремлений підрозділ усі обов'язки податкового агента виконує юридична особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
В силу пп. 168.4.4 ПКУ юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням, одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах Державного казначейства України за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Отже, ст. 168 ПКУ безпосередньо не передбачає сплату ПДФО невідокремленими структурними підрозділами або за такі невідокремлені структурні підрозділи. Відповідно, ПДФО за такі підрозділи має сплачувати юридична особа або уповноважений відокремлений підрозділ, залежно від того, кому такий підрозділ підпорядковується згідно з організаційною структурою.
Дана думка опосередковано підтверджується листами ДПАУ від 07.07.2011 р. № 7957/5/17-0216 та від 03.02.2011 р. № 2373/6/17-0215, в яких йдеться про те, що відомості про усі відокремлені підрозділи мають бути включені до Єдиного державного реєстру.
Водночас існує думка податкового органу про те, що об’єкт оподаткування ПДФО виникає відносно будь-якого підрозділу юридичної особи, місцезнаходження якого відрізняється, навіть якщо інформації про нього немає в Єдиному державному реєстрі. Даний підхід на сьогодні не закріплений в офіційних роз’ясненнях, проте саме такі консультації надають працівники Інформаційно-довідкового департаменту ДПС під час звернення платників податку на «гарячу» лінію.
Таким чином, положення ПКУ та БКУ в частині нарахування, утримання та сплати ПДФО до бюджету структурними підрозділами зазначають наступне:
• платниками ПДФО є юридичні особи та відокремлені підрозділи юридичних осіб, які уповноважені нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету цей податок;
• ПДФО сплачується за місцезнаходженням платника податку;
• якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету ПДФО, то податок за такий відокремлений підрозділ сплачує юридична особа за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.
При цьому в ПКУ та БКУ згадуються виключно юридичні особи та відокремлені підрозділи юридичних осіб, тобто при буквальному розумінні цих положень, можна дійти висновку, що невідокремлені підрозділи юридичної особи не є платниками ПДФО, тому податок за невідокремлені підрозділи має нараховувати, утримувати та сплачувати юридична особа за своїм місцезнаходженням.
Разом з тим слід звернути увагу на те, що оскільки платежі у вигляді податку на доходи фізичних осіб розподіляються між відповідними місцевими бюджетами, існують ризики того, що податковий орган захоче, щоб юридична особа сплачувала ПДФО за невідокремлений підрозділ за місцем його розташування.
Отже, зважаючи на невизначеність ситуації з невідокремленими підрозділами, на сьогодні підприємства мають самостійно обирати для себе найбільш прийнятний варіант:
• не реєструвати невідокремлений підрозділ та сплачувати ПДФО до бюджету за місцезнаходженням підприємства, відстоюючи позицію, що такі підрозділи не є платниками податку в розумінні ПКУ;
• дотримуватись позиції, що невідокремлений підрозділ має бути поставлений на облік за своїм місцезнаходженням (підприємство реєструється за неосновним місцем реєстрації) та ПДФО за такий невідокремлений підрозділ має сплачуватись до місцевого бюджету за місцезнаходженням підрозділу.
Оксана Нестеренко
аудитор необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки