Предлагаем решение: на основании наших аргументов внести изменения в текст пп. 139.2.2 НК.
Как известно, предприятия с чистым годовым доходом свыше 20 млн грн., определяя объект обложения налогом на прибыль, с 01.01.15 г. обязаны корректировать бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы. Отдельные налоговые разницы предусмотрены и для РСД (пп. 139.2.1, 139.2.2 НК). Согласно нормам НК, бухгалтерский финрезультат до налогообложения нужно корректировать таким образом (см. таблицу):
Налоговые разницы по РСД
| Увеличение финансового результата (пп. 139.2.1 НК) | Уменьшение финансового результата (пп. 139.2.2 НК) | ||
|---|---|---|---|
| Операция | Строка приложения РІ | Операция | Строка приложения РІ |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Сумма расходов на формирование РСД в отчетном периоде (Дт 944 – Кт 38) | 2.1.2 | Сумма корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения (ДТ 944 – Кт 38 «сторно» или Дт 38 – Кт 719) | 2.2.3 |
| Сумма расходов от списания ДЗ, которая не соответствует признакам, указанным в пп. 14.1.11 НК, сверх суммы РСД (Дт 944 – Кт 34, 36, 37) | 2.1.3 | x | x |
В чем подвох? В пп. 139.2.2 НК отсутствует одна позиция, что делает формирование РСД для предприятий с чистым годовым доходом свыше 20 млн грн. крайне невыгодным с точки зрения налогообложения. Какая это позиция – рассмотрим на примере.
Пример
В 2015 году у предприятия появилась сомнительная ДЗ: в сумме 200 тыс. грн. по контрагенту 1; в суме 100 тыс. по контрагенту 2. На 31.12.15 г. предприятие сформировало РСД по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности в сумме 300 тыс. проводкой Дт 944 – Кт 38. Бухгалтерский финрезультат в 2015 году составил 500 тыс. грн. По правилам налогового учета (пп. 139.2.1 НК) предприятие увеличило свой бухгалтерский финрезультат на сумму РСД (на 300 тыс. грн.), и объект налогообложения составил 800 тыс. грн.
Итак, 2015 год:
• бухучетный финрезультат – 500 тыс. грн.;
• объект обложения налогом на прибыль – 800 тыс. грн. (+ 300 тыс. грн. – сумма РСД).
В 2016 году:
• контрагент 1 ликвидировался, и предприятие списало его ДЗ в сумме 200 тыс. грн. проводкой Дт 38 – Кт 361 (ДЗ соответствует признакам, указанным в пп. 14.1.11 НК);
• контрагент 2 погасил ДЗ, и предприятие списало сформированный под нее РСД на сумму 100 тыс. грн. проводкой ДТ 38 – Кт 719.
Бухгалтерский финансовый результат в 2016 году составил 400 тыс. грн.
В налоговом учете произойдет следующее:
• по контрагенту 2 нет никаких проблем – в 2016 году на основании пп. 139.2.2 НК мы можем уменьшить бухгалтерский финрезультат на сумму РСД, созданного под задолженность этого контрагента (на 100 тыс. грн.);
• по контрагенту 1 ситуация плачевная! В периоде создания РСД (в 2015 году) мы его сумму (200 тыс. грн.) из налоговых расходов изъяли. Но включить ее в расходы в периоде использования РСД, уменьшив бухгалтерский финрезультат, мы не можем, поскольку пп. 139.2.2 НК нам не дает этого сделать. Это подтверждает и ГФС в своем разъяснении в ОИР (категория 102.06.02) и в недавних письмах от 29.10.15 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 (см. «БАЛАНС», 2015, № 101-102, с. 10) и от 12.03.16 г. № 5388/6/99-99-19-02-02-15.
Итак, 2016 год:
• бухучетный финрезультат – 400 тыс. грн.;
• объект обложения налогом на прибыль – 300 тыс. грн. (– 100 тыс. грн. – сумма РСД по погашенной задолженности).
За 2015 и 2016 годы:
• бухучетный финрезультат – 900 тыс. грн.;
• объект обложения налогом на прибыль – 1 100 тыс. грн. (+ 200 тыс. грн. – сумма РСД, равная сумме списанной безнадежной ДЗ по контрагенту 1, которая никогда не попадет в расходы!).
Эта ситуация абсурдна, такого быть не должно! Приведем наши аргументы:
Аргумент 1. По логике, заложенной в нормах НК о налоговых разницах по суммам сформированных резервов, такие разницы должны носить временный характер. А именно – если в периоде формирования сумма резерва изымается из расходов, то она должна вернуться в расходы в периоде уменьшения резерва или в периоде его фактического использования. Именно такая логика в полной мере реализована для прочих резервов и обеспечений (кроме резерва оплаты отпусков), таких как резерв гарантийных расходов и др. (пп. 139.1.1, 139.1.2 НК). Почему же пострадал РСД?
Аргумент 2. До 2015 года безнадежная ДЗ (при ее соответствии признакам из пп. 14.1.11 НК) беспрепятственно попадала в расходы в периоде ее списания на основании пп. «г» пп. 138.10.6 НК. А сейчас безнадежная ДЗ, которая списывается за счет РСД, фактически в расходы не включается! Даже если полностью соответствует требованиям пп. 14.1.11 НК.
Аргумент 3. Если РСД не формируется, то вся списываемая безнадежная ДЗ будет считаться списанной сверх резерва. А это значит, если она будет соответствовать признакам из пп. 14.1.11 НК, то беспрепятственно попадет в расходы по общим правилам бухучета (п. 11 П(С)БУ 10). То есть налицо явная несправедливость, по сути толкающая предприятия на то, чтобы нарушать нормы П(С)БУ 10 и не формировать РСД.
Что нужно сделать для урегулирования данной ситуации? Мы предлагаем решить эту проблему на законодательном уровне. А именно внести изменения в НК, изложив пп. 139.2.2 НК в следующей редакции:
«139.2.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается:
• на сумму дебиторской задолженности, которая списана за счет резерва сомнительных долгов, сформированного в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (кроме дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса);
• на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности».
Данное предложение через общественную организацию «Всеукраинский бухгалтерский клуб» уже направлено в Министерство финансов Украины с просьбой инициировать соответствующие законодательные изменения. Надеемся, что законодатели нас поддержат!
По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки