Скільки б не заперечували податківці вплив цивільно-правового регулювання на податкові відносини, він все одно лишається і залишатиметься. І від формулювання умов цивільно-правового договору оренди залежатимуть податкові наслідки. Тому не варто ігнорувати юридичні аспекти договору оренди, щоб потім не дивуватися небажаним податковим наслідкам
Податкові аспекти цивільно-правового договору оренди
Відповідно до підпункту 134.1.1 Податкового кодексу України (ПК) об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, що його визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК. При цьому базою оподаткування є грошове вираження цього об’єкта (ст. 135 ПК).
Господарські операції в межах відносин оренди, в результаті яких виникають доходи і витрати, тобто відбувається вплив на базу оподаткування, врегульовано положеннями П(С)БО 14 «Оренда».
Витрати орендаря
Облік оренди в орендаря залежить від її виду: оперативна чи фінансова. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 14 фінансовою орендою є оренда, яка передбачає передачу орендареві усіх ризиків та вигід, пов’язаних із правом користування та володіння активом. Перелік ознак, за наявності хоча б однієї з яких оренду вважають фінансовою, наведений у тому ж таки пункті 4 П(С)БО 14. Усе решта є операційною орендою.
фінансова оренда
У разі фінансової оренди орендар відображає у складі витрат:
- різницю між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою його відображено у бухгалтерському обліку орендаря на початок строку фінансової оренди. Ця різниця є фінансовими витратами орендаря, її відображають у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що стосується звітного періоду;
- суму амортизації об’єкта фінансової оренди, яку орендар нараховує упродовж періоду очікуваного використання активу.
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які збільшують майбутні економічні вигоди, що первісно очікувалися від його використання, відображають як капітальні інвестиції, включаючи їх до вартості об’єкта фінансової оренди. Втрати від зменшення корисності об’єктів фінансової оренди орендар визнає в порядку, передбаченому П(С)БУ 7 «Основні засоби».
операційна оренда
Плату за користування об’єктом операційної оренди визнають витратами згідно з П(С)БУ 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з огляду на спосіб одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди. При цьому на суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди його витрати з орендної плати зменшують протягом строку оренди.
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які збільшують майбутні економічні вигоди, що первісно очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Дохід орендодавця
Облік оренди в орендодавця також розмежовують залежно від того, є оренда фінансовою чи оперативною. Так, різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди і теперішньою вартістю цієї суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.
Фінансовий дохід орендодавця між звітними періодами протягом строку оренди розподіляють із застосуванням орендної ставки відсотка щодо залишку дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.
Орендна ставка відсотка — це ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди. Якщо негарантована ліквідаційна вартість протягом строку оренди зменшувалася, розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди потрібно переглянути.
Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову чи оперативну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими витратами того звітного періоду, у якому вони відбувалися.
Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або зважаючи на спосіб одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди орендодавець зменшує протягом строку оренди доходи від орендної плати.
Отже, слід чітко розмежовувати ситуації, у яких витрати з оплати оренди й інші витрати орендаря чи орендодавця є його фінансовими витратами, а доходи — фінансовими доходами, які разом чи окремо впливають на розмір бази оподаткування.
Предмет договору оренди
Відповідно до статті 759 Цивільного кодексу України (ЦК)за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Договір оренди, як і будь-який інший цивільно-правовий правочин, має істотні умови, до яких належать предмет, ціна, строк тощо. Отже, терміни «найм» та «оренда» в цьому сенсі й далі за текстом застосовуватимемо як синоніми.
індивідуальні ознаки
Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд за неодноразового використання (неспоживна річ). Наприклад, договором оренди не є договір оренди місця для паркування, якщо він не передбачає конкретного індивідуально визначеного місця на паркінгу. Ба більше, якщо орендодавець за таким договором залишить за собою право ставити чи переставляти автомобіль на будь-яке інше місце, то це точно буде не оренда, а послуги з паркування.
Отже, якщо за договором оренди вам надають гарантію, що автомобіль буде припарковано у будь-якому разі, але не обов’язково на одному й тому самому місці, то це не договір оренди, а договір надання послуг з паркування. Для віднесення їх вартості до складу витрат «орендареві» слід підтвердити факт отримання таких послуг.
Наприклад, якби це був договір оренди індивідуально визначеного місця для паркування, нарахована орендна плата могла би збільшити витрати, навіть якщо автомобіль на цьому місці не стояв жодної ночі або жодного дня. Якщо ж місце для паркування індивідуально не визначено, й автомобіль так само на паркінг не заїхав жодного разу, витрати за таким договором до складу орендних витрат включати не можна.
неспоживний характер
Неспоживний характер речі також є особливістю предмету оренди. Не можна орендувати пляшку вина, якщо повертатимуть іншу пляшку такого самого вина. Договір оренди вина можливий лише в тому разі, коли орендар не має наміру його споживати.
Наприклад, вино орендують у колекціонера, аби показувати його відвідувачам якогось заходу для створення відповідного іміджу. Потім цю саму пляшку вина повертають колекціонеру-орендодавцеві цілою та неушкодженою.
майнові права орендодавця
Третьою особливістю предмета оренди є те, що відповідно до статті 761 ЦК право передавати майно у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права. Орендодавцем (наймодавцем) може бути також особа, уповноважена на укладення договору найму.
Отже, укладаючи договір оренди, предмет якого не визначається індивідуальними ознаками або споживається протягом оренди, сторони ризикують тим, що витрат за таким договором не визнаватимуть. Такий самий ризик несуть орендарі за договором оренди, що укладений не з власником предмета оренди чи уповноваженою ним особою.
Орендна плата
Відповідно до статті 180 Господарського кодексу України (ГК)під час укладання господарського договору сторони в будь-якому разі зобов’язані погодити предмет, ціну і строк дії договору.
розмір орендної плати
Розмір орендної плати потрібно встановити у договорі оренди. Проте, якщо розмір орендної плати не встановлений у договорі, це не означає, що його не існує. У цьому разі його слід визначати з огляду на споживчу якість речі та інші обставини, які мають істотне значення.
Однак не радимо «гратися» з таким правом, не передбачаючи в договорі розміру орендної плати. По-перше, у податківців може виникнути спокуса встановити занижену орендну плату для орендаря та завищену — для орендодавця, аргументуючи своїм особистим баченням споживчої якості речі та інших істотних обставин. По-друге, ускладниться використання як орендарем, так і орендодавцем методу нарахування орендної плати, якщо раптом її не буде сплачено вчасно.
перегляд розміру орендної плати
Законом або договором може бути встановлено періодичний перегляд, зміну (індексацію) розміру плати за користування майном. Якщо сторони договору оренди цим правом скористалися, їм варто пам’ятати, що це право слід реалізовувати своєчасно. Адже якщо період, на який встановлено орендну плату, спливе, а сторони забудуть її переглянути на наступний період, то навіть сплачена орендна плата у витратах орендаря буде з великим знаком запитання.
Щоб цього уникнути, доцільно прописати у договорі застереження про те, що до перегляду розміру орендної плати на наступний період орендар зобов’язаний сплачувати її у розмірі попереднього періоду. У такому випадку буде зрозуміло, чому орендар нарахував, включив до витрат і сплатив саме таку суму орендної плати.
можливість користуватися предметом оренди
Відповідно до частини шостої статті 762 ЦК орендар (наймач) звільняється від плати за весь час, протягом якого він не міг користуватисямайном через обставини, за які він не відповідає. Наприклад, якщо внаслідок повені підземний паркінг затопило, і впродовж цілого місяця орендар не міг туди заїхати автомобілем, орендну плату за цей місяць ані нараховувати, ані сплачувати не потрібно. Навіть якщо цей факт приховати від податківців, не варто сподіватися на те, що їм не стане про це відомо від інших орендарів-сусідів.
Тож радимо чітко встановлювати у договорі оренди розмір орендної плати і сплату її винятково за можливості користуватися предметом оренди.
Отже, підсумуємо. Укладаючи договір оренди і виконуючи зобов’язання за ним, з метою уникнення негативних податкових наслідків слід зважати на таке.
Предмет оренди має бути визначений індивідуальними ознаками, і його не можна споживати в ході використання. Крім того, надавати його в оренду має право винятково власник чи уповноважена ним особа.
Не слід нехтувати чітким встановленням розміру орендної плати й умови її сплати винятково за можливості користуватися предметом оренди.
Слід також контролювати правомірний період орендного користування. Коли він сплив, його треба вчасно і правильно подовжити, щоб не втратити право відносити орендну плату до складу витрат.
По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки