Напомним, что до января 2015 г. статья 157 Налогового кодекса (НК) Украины рассматривала жилищно-строительные кооперативы как неприбыльные организации, что позволяло не облагать их доходы налогом на прибыль предприятий.
Январь 2015 г. ознаменовался исключением из НК Украины указанной статьи и несколькими месяцами неопределенности статуса уже зарегистрированных ЖСК. Очередное изменение: 17 июля 2015 г. парламент принял Закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налогообложения неприбыльных организаций». Одна из новелл данного закона: ЖСК могут встать на учет как неприбыльные организации только с первого числа месяца, в котором был введен в эксплуатацию жилой дом, сооружавшийся или приобретавшийся кооперативом. Иными словами, если ЖСК создан для обеспечения строительства дома, то в течение всего периода строительства (до ввода дома в эксплуатацию) ЖСК будет находиться либо на общей системе налогообложения (т.е. будет плательщиком налога на прибыль), либо, в случае перехода на упрощенную систему, будет плательщиком единого налога. И лишь после ввода дома в эксплуатацию ЖСК сможет получить статус неприбыльной организации.
Закономерный вопрос: отразятся ли последние нововведения на привлекательности схемы финансирования строительства с использованием ЖСК?
Если на этапе строительства ЖСК будет продавать квартиры как объекты имущественных прав, безусловно, такие операции приведут к увеличению базы налогообложения. Однако, как правило, на этом этапе ЖСК реализует отнюдь не квартиры, а паи, дающие члену кооператива право стать собственником квартиры в будущем, т.е. после ввода дома в эксплуатацию.
Довольно громоздкое определение пая можно найти в статье 2 Закона Украины «О кооперации». Итак, пай – имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) кооператива в создание и развитие кооператива, который осуществляется путем передачи кооперативу имущества, в том числе денежных средств, имущественных прав, а также земельного участка. Паевые взносы членов (ассоциированных членов) формируют в совокупности паевой фонд кооператива.
Ещё в 2004 году Государственная налоговая администрация Украины разъяснила, что по своей экономической сути паевой фонд является аналогом уставного фонда, который создается предприятиями для проведения хозяйственной (предпринимательской) деятельности (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки).
С позиции налогообложения фискальные органы достаточно давно подтвердили тождество паев с корпоративными правами. Вспомним, к примеру, письмо Государственной налоговой администрации в Харьковской области необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки, в котором прямо указано, что при отображении полученного паевого взноса в налоговом учете следует исходить из того, что в обмен на полученный взнос учредителю передаются корпоративные права.
Признание (в первую очередь самими налоговиками) паев в кооперативе как корпоративных прав для нас важно по следующим причинам.
1. НДС
Как установлено пп. 196.1.1. п. 196.1. ст. 196 НК Украины не являются объектом налогообложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в какой бы то ни было форме управления или продажи (погашения, выкупа) за средства корпоративных прав, выраженных в иной, нежели ценные бумаги, форме.
Иными словами, реализуя паи в кооперативе, ЖСК налог на добавленную стоимость не начисляет и не оплачивает.
2. Налог на прибыль предприятий
Согласно пп.136.1.3 п.136.1 ст.136 НК Украины для определения объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий не учитываются доходы в виде сумм средств или стоимости имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком. Проще говоря, паевые взносы членов кооператива не учитываются как доходы для целей налогообложения.
Таким образом, даже будучи на общей системе налогообложения и привлекая средства в строительство путем реализации паев, ЖСК никоим образом не увеличивает свою базу налогообложения.
История с продолжением…
Конечной целью любого подобного бизнес-проекта является оформление права собственности на построенное жилье на физических лиц – покупателей. В описанной схеме первичное право собственности на квартиры получает ЖСК, после чего передает квартиры членам кооператива в обмен на их паи. Не приведет ли такая операция к появлению у кооператива дохода? Нет, не приведет.
Как мы помним, после ввода в эксплуатацию дома кооператив имеет полное право встать на учет как неприбыльная организация. При этом передача квартиры члену кооператива полностью вписывается в уставную деятельность ЖСК.
Если даже допустить, что фискальные органы все же квалифицируют мену квартиры на пай как операцию, порождающую доход, при правильном её оформлении (а именно, если уравнять сумму дохода от продажи и сумму расходов на постройку (приобретение) квартиры) база налогообложения не увеличится.
Что же касается налога на добавленную стоимость на этой стадии, то здесь уместно вспомнить пп. 197.1.14. п. 197.1. ст. 197 НК Украины, согласно которой освобождаются от налогообложения НДС операции по поставке жилья (объектов жилого фонда), кроме их первой поставки.
Государственная фискальная служба Украины в письмах необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки от 04.09.2014 г. и N необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки от 25.09.2014 г. разъяснила, что если правоустанавливающие документы на квартиры изначально оформляются на предприятие – застройщика, а позднее согласно договорам купли-продажи переоформляются на физических лиц, первой поставкой жилья будет считаться поставка услуг по сооружению такого жилья, которые оказываются заказчику генеральным подрядчиком. Дальнейшая передача жилья заказчиком по договорам купли-продажи освобождается от НДС согласно пп. 197.1.14 п. 197.1. ст. 197 НК Украины.
Как видим, заключение договора мены квартиры на пай в кооперативе не квалифицируется как первая поставка жилья, а следовательно объект налогообложения НДС не возникает.
«Творческие» трактовки
Как ни странно, и в этом вопросе налоговики нашли основание для «творчества» в присущем им специфическом понимании. Например, Ирпенская объединенная государственная налоговая инспекция высказала мнение (в частности, в письме от 27.07.2015 г. N 4584/10/15-02), что право на неприбыльность в контексте пп. 133.1.1. п. 133.1. ст. 133 НК Украины имеют ЖСК с организационно-правовой формой «жилищно-строительный кооператив». При этом иные организационные формы ЖСК (обслуживающие и пр.) не соответствуют требованиям указанной нормы и, следовательно, права встать на учет как неприбыльная организация не имеют.
Действительно, подпункт 133.4.6. п. 133.4. ст. 133 НК Украины (на который ссылается пп. 133.1.1. п. 133.1. ст. 133 НК) относит к неприбыльным организациям жилищно-строительные кооперативы, дачные (дачно-строительные), садовые и гаражные (гаражно-строительные) кооперативы.
Перечень этот сформулирован довольно четко. Но это еще не означает, что выводы налоговой инспекции верны.
Обратимся к тексту Классификатора организационно-правовых форм хозяйствования, утвержденного приказом Государственного комитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 28.05.2004 г. N 97.
Как видно из таблицы «Классификация организационно-правовых форм хозяйствования» коды КОПФХ присвоены следующим организационно-правовым формам:
- производственный кооператив (код 300);
- обслуживающий кооператив (код 310);
- жилищно-строительный кооператив (код 321);
- гаражный кооператив (код 322);
- потребительский кооператив (код 330);
- сельскохозяйственный производственный кооператив (код 340);
- сельскохозяйственный обслуживающий кооператив (код 350).
При этом формы «жилищно-строительный» и «гаражный» кооперативы сопровождаются примечанием, что государственная регистрация новых юридических лиц с такими организационно-правовыми формами не предусмотрена.
Изначально Классификатор, утвержденный в 2004 году, не содержал в перечне организационно-правовых форм жилищно-строительные кооперативы, что полностью корреспондировалось с нормами Закона Украины «О кооперации», принятого в 2003 году. Но на момент вступления в силу закона уже было немало зарегистрированных юридических лиц с организационной формой «жилищно-строительный кооператив», и закрыть на это глаза было невозможно. В связи с этим в 2009 году в Классификатор были внесены изменения, форма «жилищно-строительный кооператив» была добавлена отдельной строкой с примечанием, что новые юридические лица в форме ЖСК регистрироваться не могут.
Возникает вопрос: а что же представляют собой новые ЖСК, зарегистрированные после изменений в Классификаторе? Ответ найдем в статье 6 Закона «О кооперации». В соответствии с заданиями и характером деятельности кооперативы делятся на такие типы: производственные, обслуживающие и потребительские. По направлениям деятельности кооперативы могут быть жилищно-строительными, садово-огородными, гаражными, торгово-закупочными, транспортными, образовательными, туристическими, медицинскими и т.д. Аналогичные положения содержит и Классификатор.
Производственные, обслуживающие и потребительские кооперативы являются актуальными организационно-правовыми формами. Напротив, жилищно-строительные, гаражные и т.п. кооперативы как организационно-правовые формы не регистрируются. Это означает, что один и тот же кооператив может быть, к примеру, обслуживающим по типу (и организационно-правовой форме) и жилищно-строительным по характеру деятельности.
Содержание пп. 133.4.6. п. 133.4. ст. 133 НК Украины говорит в пользу того, что в нем перечислены кооперативы именно с точки зрения характера их деятельности (жилищно-строительные, дачные, гаражные, садовые и т.п.), а не организационно-правовой формы, поскольку такие организационно-правовые формы Классификатором не предусмотрены.
В соответствиями с требованиями по написанию наименования юридического лица, утвержденными приказом Министерства юстиции Украины от 05.03.2012 N 368/5, наименование юридического лица должно содержать информацию о его организационно-правовой форме (кроме органов государственной власти и т.п.) и название. Название юридического лица может состоять из собственного названия юридического лица, а также содержать информацию относительно цели деятельности, вида, способа образования, а также иные сведения, в зависимости от той или иной организационно-правовой формы.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме от 23.02.2007 г. N 1352 разъяснил, что при создании кооператива, в первую очередь, важно определить его тип. Если кооператив будет проводить хозяйственную деятельность с целью получения прибыли – он будет относиться к типу производственного кооператива, а если кооператив будет предоставлять услуги своим членам, не преследуя цели получения прибыли – он будет относиться к типу обслуживающий или потребительский. После этого кооператив определяется с направлением деятельности (жилищный, жилищно-строительный, садово-огородный, гаражный, торгово-закупочный, транспортный, образовательный, туристический, медицинский и т.п.). В связи с этим Госкомпредпринимательства Украины пришел к выводу, что жилищно-строительный кооператив можно отнести к типу обслуживающий кооператив.
В прикладном аспекте это означает, что полное наименование кооператива должно включать организационно-правовую форму (например, обслуживающий кооператив), собственное название (например, «Высотник»), а также может содержать указание на характер деятельности (в нашем случае – жилищно-строительный кооператив). Получаем полное наименование: Обслуживающий кооператив «Жилищно-строительный кооператив «Высотник».
Таким образом умозаключения налоговиков о том, что НК Украины допускает присвоение статуса неприбыльной организации исключительно ЖСК с организационно-правовой формой «жилищно-строительный кооператив», - абсолютно беспочвенны. Во-первых, кооперативы с такой организационно-правовой формой на данный момент не регистрируются. Во-вторых, в соответствии с действующим на сегодняшний день законодательством «жилищно-строительный кооператив» - не организационно-правовая форма, а указание на характер деятельности кооператива.
Итог, но не финал
Последние перипетии со статусом ЖСК как неприбыльных организаций нисколько не поколебали их привлекательность как формы привлечения инвестиций в строительство жилья. В силу определенных особенностей механизма привлечения средств кооперативы по-прежнему позволяют добиться значительного снижения налоговой нагрузки на строительство, что в условиях кризиса рынка недвижимости является исключительно важным.
В контексте рассматриваемой темы остается пока неясным вопрос, как быть, если ЖСК обеспечивает строительство не одного, а нескольких домов, т.к. после ввода в эксплуатацию первого из них ЖСК имеет формальное право получить статус неприбыльной организации. При этом закон не содержит никаких оговорок относительно наличия у ЖСК других, не законченных строительством, домов.
Сергей Чаплян, адвокат, управляющий партнер АК "СЕАРТ"
По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки