О том, что в декабре нужно пересчитывать налоговый кредит по НДС знают все плательщики НДС. Однако не все с этим перерасчетом урегулировано в действующем законодательстве и у налогоплательщиков может возникнуть ряд вопросов и прежде всего по необоротным аткивам. К примеру, когда начинать отсчет использования необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях, необходимо ли производить корректировку их балансовой стоимости и амортизации, как осуществляется перерасчет части использования необоротных активов, не введенных в эксплуатацию.
Ежегодно, многие бухгалтеры при приближении «к закрытию года» с опаской вспоминают определенные учетные процедуры, которые необходимо будет выполнить, — определить налоговые разницы, составить отчет о движении денежных средств, осуществить годовой перерасчет НДФЛ, а в отдельных случаях — и годовой перерасчет НДС. Именно о последнем мы и поговорим.
Прежде всего, отметим, что пересчет НДС представляет собой пересчет доли использования налогового кредита в налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения (льготированных) операциях.
Все базируется на п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, которым установлено, что налоговый кредит формируется в связи с приобретением или изготовлением товаров, услуг, основных средств с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Соответственно нормой п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины зафиксировано, что если налогоплательщик приобретает или изготавливает товары, услуги, основные средства для использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения, то суммы НДС не включаются в состав налогового кредита. В целом это вполне логично — если дальнейшая поставка таких товаров или услуг (или продукции, изготовленной с помощью основных средств) не приведет к начислению налоговых обязательств по НДС, то предприятию незачем предоставлять право на налоговый кредит.
Однако не всегда у предприятия есть возможность определить, относится ли приобретенный товар к облагаемым или к освобожденным/льготированным операциям. К примеру, приобретенная бумага может использоваться для печати газет, ученических тетрадей или в административных целях, работники в арендованном офисе могут контролировать продажи как обычного, так и льготного товара. То есть может возникнуть ситуация, когда при приобретении товаров, услуг, основных средств однозначно неясно, в какой части они будут использованы в налогооблагаемых операциях, а в какой части — в льготированных или освобожденных.
Именно в этой части начинают действовать специальные положения НК Украины относительно распределения сумм налогового кредита. И именно этот механизм порождает необходимость осуществления годового перерасчета НДС.
Так, в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых операциях, а частично — в необлагаемых или льготированных, в состав налогового кредита можно отнести только часть оплаченного (начисленного) при их приобретении или изготовлении НДС, которая определяется как доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
Важно отметить, что речь идет о том товаре (услугах, основных средствах), который одновременно используется и в одном, и в другом видах деятельности, причем однозначно выделить затраты материалов (использование услуг, основных средств) на каждый вид деятельности сложно или невозможно (чаще всего речь идет о распределении налогового кредита с затрат на аренду помещений, общехозяйственных и административных затрат).
Обратим внимание на следующий момент. Нормы НК Украины позволяют говорить о том, что есть облагаемые операции поставки товаров (услуг), есть освобожденные от обложения НДС операции (в том числе те, которые указаны в ст. 197 разд. V НК Украины), есть операции, которые не являются объектом обложения (те, которые в том числе указаны в ст. 196 разд. V НК Украины). Однако есть еще ряд операций, которые могут влиять на перерасчет по НДС.
Поскольку ст. 185 разд. V НК Украины не называет среди объектов налогообложения операции поставки услуг вне таможенной территории Украины, то те услуги, место поставки которых определено не на таможенной территории Украины (по нормам пунктов 186.2–186.4 разд. V НК Украины) также будут влиять на перерасчет (ведь они также не будут являться объектом налогообложения).
Теперь разберемся с механизмом определения доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях. В соответствии с п. 199.2 ст. 199 разд. V НК Украины эта доля определяется в процентах как отношение объемов поставки налогооблагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС) за этот же предыдущий календарный год.
При этом, как отмечали налоговики в Письме № 9496/7/16-1517-05, плательщик НДС определяет значение процента доли, с учетом округления результата по общеустановленным правилам до двух знаков после запятой.
То есть в общем случае доля использования товаров в налогооблагаемых операциях (Дн) рассчитывается следующим образом (все показатели — сумма строк деклараций и уточняющих расчетов за год):
Оно
Дн = ---------------------- х 100 %,
Оно + Оосв + Онн
где: Оно — объем налогооблагаемых операций без НДС;
Оосв — объем освобожденных от НДС операций;
Онн — объем операций, не являющихся объектом обложения НДС.
Или (приводя все к действующей форме Декларации по НДС):
Стр. 1 кол. А + стр. 2.1 кол. А + стр. 2.2 кол. А ± стр. 8.1 кол. А ± стр. 8.2 кол. А
ДИ = ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ х 100 %.
Стр. 6 кол. А + стр. 8 кол. А
Теперь обратим внимание на то, что:
Ежегодно, многие бухгалтеры при приближении «к закрытию года» с опаской вспоминают определенные учетные процедуры, которые необходимо будет выполнить, — определить налоговые разницы, составить отчет о движении денежных средств, осуществить годовой перерасчет НДФЛ, а в отдельных случаях — и годовой перерасчет НДС. Именно о последнем мы и поговорим.
Прежде всего, отметим, что пересчет НДС представляет собой пересчет доли использования налогового кредита в налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения (льготированных) операциях.
Все базируется на п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, которым установлено, что налоговый кредит формируется в связи с приобретением или изготовлением товаров, услуг, основных средств с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Соответственно нормой п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины зафиксировано, что если налогоплательщик приобретает или изготавливает товары, услуги, основные средства для использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения, то суммы НДС не включаются в состав налогового кредита. В целом это вполне логично — если дальнейшая поставка таких товаров или услуг (или продукции, изготовленной с помощью основных средств) не приведет к начислению налоговых обязательств по НДС, то предприятию незачем предоставлять право на налоговый кредит.
Распределение налогового кредита
Однако не всегда у предприятия есть возможность определить, относится ли приобретенный товар к облагаемым или к освобожденным/льготированным операциям. К примеру, приобретенная бумага может использоваться для печати газет, ученических тетрадей или в административных целях, работники в арендованном офисе могут контролировать продажи как обычного, так и льготного товара. То есть может возникнуть ситуация, когда при приобретении товаров, услуг, основных средств однозначно неясно, в какой части они будут использованы в налогооблагаемых операциях, а в какой части — в льготированных или освобожденных.
Именно в этой части начинают действовать специальные положения НК Украины относительно распределения сумм налогового кредита. И именно этот механизм порождает необходимость осуществления годового перерасчета НДС.
Так, в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых операциях, а частично — в необлагаемых или льготированных, в состав налогового кредита можно отнести только часть оплаченного (начисленного) при их приобретении или изготовлении НДС, которая определяется как доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
Важно отметить, что речь идет о том товаре (услугах, основных средствах), который одновременно используется и в одном, и в другом видах деятельности, причем однозначно выделить затраты материалов (использование услуг, основных средств) на каждый вид деятельности сложно или невозможно (чаще всего речь идет о распределении налогового кредита с затрат на аренду помещений, общехозяйственных и административных затрат).
Обратим внимание на следующий момент. Нормы НК Украины позволяют говорить о том, что есть облагаемые операции поставки товаров (услуг), есть освобожденные от обложения НДС операции (в том числе те, которые указаны в ст. 197 разд. V НК Украины), есть операции, которые не являются объектом обложения (те, которые в том числе указаны в ст. 196 разд. V НК Украины). Однако есть еще ряд операций, которые могут влиять на перерасчет по НДС.
Поскольку ст. 185 разд. V НК Украины не называет среди объектов налогообложения операции поставки услуг вне таможенной территории Украины, то те услуги, место поставки которых определено не на таможенной территории Украины (по нормам пунктов 186.2–186.4 разд. V НК Украины) также будут влиять на перерасчет (ведь они также не будут являться объектом налогообложения).
Теперь разберемся с механизмом определения доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях. В соответствии с п. 199.2 ст. 199 разд. V НК Украины эта доля определяется в процентах как отношение объемов поставки налогооблагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС) за этот же предыдущий календарный год.
При этом, как отмечали налоговики в Письме № 9496/7/16-1517-05, плательщик НДС определяет значение процента доли, с учетом округления результата по общеустановленным правилам до двух знаков после запятой.
То есть в общем случае доля использования товаров в налогооблагаемых операциях (Дн) рассчитывается следующим образом (все показатели — сумма строк деклараций и уточняющих расчетов за год):
Оно
Дн = ---------------------- х 100 %,
Оно + Оосв + Онн
где: Оно — объем налогооблагаемых операций без НДС;
Оосв — объем освобожденных от НДС операций;
Онн — объем операций, не являющихся объектом обложения НДС.
Или (приводя все к действующей форме Декларации по НДС):
Стр. 1 кол. А + стр. 2.1 кол. А + стр. 2.2 кол. А ± стр. 8.1 кол. А ± стр. 8.2 кол. А
ДИ = ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ х 100 %.
Стр. 6 кол. А + стр. 8 кол. А
Теперь обратим внимание на то, что: