необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки

В учете расходы будущих периодов имеют определенные особенности, которые необходимо знать и соблюдать, ведь такие расходы влияют на бухгалтерский финрезультат и, соответственно, на объект налогообложения налогом на прибыль.

Определение расходов

Основные характеристики расходов приведены в ПБУ 16. В частности, расходы предприятия являются расходами того периода, в котором признается доход, для получения которого они понесены. А среди тех, которые не признаются расходами, - авансирование запасов, работ, услуг (п. 7 и п. 9.2 настоящего ПБУ).

Определение расходов будущих периодов приведены в п. 2.36 Методрекомендаций № 433 и Инструкции № 291 - это расходы текущего или предыдущих отчетных периодов, относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходам будущих периодов присущи следующие признаки:

• понесены в отчетном периоде (есть оплата и документальное подтверждение осуществления расходов)
• относятся к будущим периодам. Доходы, связанные с такими затратами, возникнут в последующих периодах, или уплата таких платежей связана с предстоящими периодами.

Учет и классификация

Учитываются расходы будущих периодов на счете 39. По Дт отражается их накопление, по Кт - списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода. Аналитику расходов будущих периодов осуществляют по их видам.

В целом будущие расходы учитываются в составе оборотных активов. Об этом свидетельствует их местоположение в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) - строка 1170 «Расходы будущих периодов». Однако некоторые эксперты советуют по расходам будущих периодов выделять долгосрочные расходы - расходы будущих периодов, срок списания которых превышает 12 месяцев с даты Баланса. Для учета последних можно применить субсчет 184 «Прочие необоротные активы», а в Балансе они отражаются в строке 1090 «Прочие необоротные активы».

Примеры расходов будущих периодов приведены в Инструкции № 291:

• подписка газет, журналов, периодических и справочных изданий;

• проавансированные арендные платежи;

• оплата страхового полиса;

• подготовительные к производству работы в сезонных отраслях промышленности;

• освоение новых производств и агрегатов.

Заметим, что этот перечень не является исключительным. В случае если у предприятия возникают другие подобные расходы, необходимо прописать это в приказе об учетной политике, ориентируясь на специфику деятельности. В большинстве предприятий перечень таких расходов пополнит, в частности, оплата за пользование программным обеспечением (обновление программного обеспечения) за несколько месяцев вперед.

Сельхозпроизводители в своей деятельности должны руководствоваться Методрекомендациями № 132, согласно которым к расходам будущих периодов относятся расходы на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных и тому подобное.

Отражение в учете

Налоговым кодексом не определены корректировки финрезультата на расходы будущих периодов. Поэтому все плательщики налога на прибыль, в том числе те, которые проводят обязательное или добровольное корректирование финрезультата, отражают их исключительно по правилам бухучета.

Рассмотрим на условных примерах, как в бухучете отражаются расходы будущих периодов.


Предприятие в декабре 2017 г. подписалось на год на информационно-аналитический журнал на 2018 год для нужд бухгалтерии. Стоимость подписки - 2976 грн (без НДС), то есть 248 грн/мес. (табл. 1).

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
1	Осуществлена подписка издания на 2017 г. (248 грн/мес. × 12 мес.)	371	311	2 976
2	Отнесена стоимость подписки к расходам будущих периодов	39	631	2 976
3	Проведен зачет задолженности	631	371	2 976
4	Ежемесячное отнесение на расходы стоимости журнала (248 грн ежемесячно в течение 2018 г.)	92	39	248

Самой распространенной ошибкой является отнесение сразу всей суммы на расходы (если подписка на периодику более чем на один месяц). Такая операция приводит к искажению учета путем завышения расходов и занижения финрезультата к налогообложению.

Нужно стоимость подписки отнести на счет 39 и равномерно списывать ее на расходы в течение срока подписки. В зависимости от назначения периодики расходы списываются на такие счета Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 39.


С апреля 2018 г. предприятие арендует новое офисное помещение. Стоимость объекта аренды - 4700000 грн. Ежемесячная арендная плата - 36000 грн (в том числе НДС - 6000 грн). По условиям договора предприятие платит арендную плату ежеквартально не позднее 20 числа первого месяца отчетного периода. Квартальный платеж равен 108 000 грн (в том числе НДС - 18 000 грн) (табл. 2).

Таблица 2

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
1	Взято на внебаланс офисное помещение	01		4 700 000
2	Оплачена арендная плата за апрель - июнь 2018 г. (дата оплаты - 18.04.2018 г.)	371	311	108 000
3	Отражен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)	644/1	644	18 000
		641/ПДВ	644/1	18 000
4	Начислена арендная плата за апрель 2018 г.	92	685/631	30 000
5	Списан отраженный налоговый кредит по НДС	644	685/631	6 000
6	Отражен зачет задолженности	685/631	371	36 000
7	Отнесена на расходы будущих периодов арендная плата за май - июнь	39	685/631	60 000
8	Списан отраженный налоговый кредит по НДС	644	685/631	12 000
9	Отражен зачет задолженности	685/631	371	72 000
10	Включена в расходы арендная плата в мае	92	39	30 000
11	Включена в расходы арендная плата в июне	92	39	30 000

Арендная плата признается расходами согласно ПБУ 16 (п. 9 ПБУ 14) и относится к расходам отчетного периода или на себестоимость продукции. Однако если аренда оплачивается за несколько месяцев, то платежи за будущие периоды предварительно учитываются на счете 39. А уж в месяцах, за которые арендная плата выплачивалась авансом, такие суммы списываются с расходов будущих периодов на расходы отчетного периода или на себестоимость продукции.


Предприятие приобрело право на использование программного обеспечения «Пирамида» (с пакетом обновлений к нему) в течение одного года (с апреля 2018 г. по март 2019 г.). Стоимость приобретенного пакета - 9000 грн (в том числе НДС - 1500 грн). Как отражается такая операция в бухучете, приведено в табл. 3.

Таблица 3

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
1	Приобретено право на использование программного обеспечения на один год	371	311	9 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)	644/1	644	1 500
		641/ПДВ	644/1	1 500
3	Отнесена к расходам будущих периодов стоимость программного обеспечения	39	631/685	7 500
4	Списан отраженный налоговый кредит по НДС	644	631/685	1 500
5	Отражен зачет задолженности	631/685	371	9 000
4	Отнесена к расходам ежемесячная плата за использование программного обеспечения (7 500 грн : 12 мес.)	92	39	625

ПБУ 8 не установлено, что нематериальные активы должны иметь ожидаемый срок полезного использования более одного года. Однако такой вывод можно сделать на основе заполнения раздела I Баланса (Отчета о финансовом состоянии).

Инструкцией № 291 также определено, что срок использования нематериального актива должен быть более одного года или одного операционного цикла, если он превышает один год.

Учитывая указанное, считается, что программное обеспечение нужно относить к нематериальному активу в том случае, когда срок использования превышает один год (или операционный цикл, если он больше года).


Предприятие открыло новое направление производства. В течение января - марта 2018 г. понесены расходы в сумме 241 800 грн (в том числе НДС - 11 500 грн). Эти расходы предприятие будет списывать в течение апреля - декабря 2018 г. (табл. 4).

Таблица 4

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
1	Отражены расходы на подготовку производства	39	23, 63, 65, 685	241 800
2	Отражен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)	641/ПДВ	63, 685	11 500
3	Списаны подготовительные расходы на общепроизводственные расходы (в течение апреля - декабря 2018 г.).	91	39	241 800 (общая сумма)

В дальнейшем общепроизводственные расходы при нормальной мощности производства подлежат распределению между себестоимостью реализации (Дт 90 «Себестоимость реализации» Кт 91 «Общепроизводственные расходы») и себестоимостью произведенной продукции (Дт 23 «Производство» Кт 91).

Следует обратить внимание, что ошибкой будет отражение сразу всей суммы на счете 91. На этом счете отражаются те расходы, которые на момент возникновения уже связаны с производством, однако их нельзя связать с отдельным объектом затрат.

Если запуск нового направления производства связан с одним основным средством, то подготовительные расходы не что иное, как затраты на наладку, монтаж, пробные запуски. Их осуществляют с целью доведения основных средств до состояния, пригодного для использования. Понесенные расходы увеличивают первоначальную стоимость такого основного средства (п. 8 ПБУ 7).


Предприятие получило пять лицензий на розничную торговлю алкогольными напитками в 2018 г., то есть на каждый РРО, расположенный в месте продажи. Оплата осуществляется поквартально равными частями (2000 грн × 5 = 10 000 грн). Общая стоимость - 40 000 грн (8000 грн × 5 = 40 000 грн) (табл. 5).

Таблица 5

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
1	Перечислена оплата за лицензии на I квартал (2 000 грн × 5 = 10 000 грн)	371	311	10 000
2	Отражена стоимость ежеквартальных лицензий в составе расходов будущих периодов	39	631/685	10 000
3	Отражен зачет задолженности	631/685	371	10 000
4	Списана квартальная стоимость лицензий в течение I квартала (в январе — марте 2018 г., то есть 10 000 грн : 3 мес. = 3 333,33 грн)	93	39	3 333,33

Следует заметить, что существует два способа учета лицензий. По одному из них лицензии - это нематериальные активы, по другому - расходы периода, которые сначала аккумулируются на счете 39, а затем предприятие списывает их равными частями. По второму способу чаще учитываются «алкогольно-табачные» лицензии. Они оплачиваются ежеквартально, а на расходы через счет 39 списываются ежемесячно - в период реализации подакцизных товаров.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

ПБУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10. 99 г. № 242.

ПБУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.

ПБУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

Инструкция № 291 - Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомедации № 132 - Методические рекомендации по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132.

Методрекомедации № 433 - Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. № 433