З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (крім окремих норм, визначених пунктом 1 розділу XIX, далі - ПКУ).

Як свідчить аналіз письмових запитів, які надійшли від платників податків у січні 2011 року, майже 70 % запитів платників стосуються практичного застосування пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, а саме: підтвердження того, що послуги, які надаються платником ПДВ (при цьому платники наводять перелік наданих послуг), належать до послуг, які відповідно до пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ не є об'єктом оподаткування.

З метою однозначного тлумачення податкового законодавства ДПА у м. Києві звертається з проханням надати роз'яснення щодо практичного застосування пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, а саме:

1. Чи звільняються повністю від оподаткування ПДВ консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні послуги чи тільки в частині їх консультаційного характеру?

2. Якщо ПКУ та іншими законами не визначено поняття інженерні, бухгалтерські та актуарні послуги, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, то який нормативний документ може бути застосований для визначення таких послуг?

3. Чи належить до послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, наприклад:

- послуги по електронному цифровому підпису у значенні, наданому Законом України "Про електронний цифровий підпис";

- послуги з проведення ремонту і технічного обслуговування офісної техніки?

4. Чи поширюється норма пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ на послуги, які надаються нерезидентом?

5. Чи вправі податковий орган надавати висновок щодо належності послуг, які зазначає платник у своєму запиті, до тих послуг (консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських або актуарних послуг), які підлягають звільненню від оподаткування за пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ?

Позиція ДПА у м. Києві

1. Відповідно до п. 185.1 ст. 185 розділу V ПКУ від 02.12.2010 р. N 2755-VI об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 186.4 ст. 186 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 цієї статті.

Так, згідно з п. 186.3 ст. 186 ПКУ місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать послуги, визначені пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, а саме: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Разом з тим відповідно до пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 ПКУ операції з постачання послуг, визначених у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Виходячи із вищезазначених норм, вбачається такий висновок: не є об'єктом оподаткування ПДВ консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні послуги лише в частині консультаційного характеру.

2. Згідно зі ст. 5 ПКУ "поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами".

На сьогодні не всім переліченим у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ послугам надано визначення ПКУ, Законами та нормативно-правовими актами:

-- Вид послуг
Значення відповідно до законодавчого та нормативного акта
Назва законодавчого акта

-- Консультаційні послуги
Інтелектуальна, нематеріальна діяльність, результати якої не є фізично осяжними, у тому числі аудиторські, юридичні, консалтингові послуги, послуги, пов'язані з консультуванням, експертизою, оцінкою, підготовкою висновків і рекомендацій, послуги з навчання, підготовки спеціалістів
Закон України від 01.06.2010 р. N 2289-VI "Про здійснення державних закупівель"

-- Інжинірингові послуги
Інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами)
Підпункт 14.1.85 п. 14.1 ст. 14.1 ПКУ

-- Інженерні послуги
Код 74.20.3 - інженерні послуги
Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 30.12.97 р. N 822 (далі - ДКПП)


-- Юридичні послуги
Надання консультацій з питань чинного законодавства, здійснення захисту прав та інтересів осіб, які перебувають у складних життєвих обставинах, сприяння застосуванню державного примусу і реалізації юридичної відповідальності осіб, що вдаються до протиправних дій щодо цієї особи (оформлення правових документів, адвокатська допомога, захист прав та інтересів особи тощо)
Закон України від 19.06.2003 р. N 966-IV "Про соціальні послуги"

Код 74.11 - послуги в галузі права
ДКПП

-- Бухгалтерські послуги
Відсутнє
-

-- Аудиторські послуги
- Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), визначається Аудиторською палатою України відповідно до стандартів аудиту. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів.
- Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом.
- Результати надання інших аудиторських послуг оформляються відповідно до стандартів аудиту
Закон України від 22.04.93 р. N 3125-XII "Про аудиторську діяльність"

-- Актуарні послуги
Відсутнє
Актуарій - спеціаліст у галузі особистого страхування, який займається різними розрахунками щодо страхування життя. (З практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції)
-

-- Інші подібні послуги консультаційного характеру
Відсутнє
-

Виходячи із вищезазначених норм, вбачається такий висновок: для визначення консультаційних, інжинірингових, юридичних (у тому числі адвокатських), аудиторських послуг в частині їх консультаційного характеру слід керуватись ПКУ, Законами України, а також нормативно-правовими актами України.

Оскільки визначення бухгалтерських, актуарних послуг та інших подібних послуг консультаційного характеру відсутнє, тому роз'яснення із питання, яким документом слід керуватись при визначенні зазначених послуг, є вкрай необхідним.

3. Щодо послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

За терміном, що вживається у Законі України від 22.05.2003 р. N 852-IV "Про електронний цифровий підпис", послуги електронного цифрового підпису - надання у користування засобів електронного цифрового підпису, допомога при генерації відкритих та особистих ключів, обслуговування сертифікатів ключів (формування, розповсюдження, скасування, зберігання, блокування та поновлення), надання інформації щодо чинних, скасованих і блокованих сертифікатів ключів, послуги фіксування часу, консультації та інші послуги, визначені цим Законом.

Виходячи із вищезазначених норм, вбачається такий висновок: послуги електронного цифрового підпису, а також послуги з технічного обслуговування і ремонту комп'ютерної техніки підпадають під визначення другої частини пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ і не є об'єктом оподаткування ПДВ.

4. Щодо поширення норм пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ на послуги, які надаються нерезидентом.

Згідно з п. 186.3 ст. 186 ПКУ місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Враховуючи зазначене, місцем постачання послуг, визначених у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, в разі їх отримання від нерезидента буде місце реєстрації отримувача, тобто митна територія України. Але відповідно до пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 розділу V ПКУ операції з постачання таких послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ, тобто в тому числі і при їх отриманні від нерезидента.

5. Відповідно до ст. 36 ПКУ податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Згідно зі ст. 17 ПКУ платник податків має право: безоплатно отримувати в органах ДПС та в органах митної служби, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю (пп. 17.1.1); інші права, передбачені законом (п. 17.2).

Так, відповідно до п. 52.1 ст. 52 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

Контролюючі органи мають право надавати консультації з тих питань, що належать до їх повноважень (п. 52.5 ст. 52 ПКУ).

Виходячи із вищезазначених норм, вбачається такий висновок: оскільки платник податку повинен самостійно обчислювати суму податку, то відповідно і визначати належність здійснених послуг до послуг, що визначені пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, платник повинен самостійно.


Заступник Голови
О. Онищенко

Начальник управління
масово-роз'яснювальної роботи
та звернень громадян
Т. Федорова

ПОГОДЖЕНО:

Начальник управління
аудиту юридичних осіб
Т. Ткаченко

Начальник
юридичного управління
Н. Карпенко

Начальник
управління апеляції
С. Авраменко

Відповідно до підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі - Кодекс) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

У відповідності із пунктом 186.4 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Згідно з пунктом 186.3 статті 186 Кодексу місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу).

Відповідно до підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 Кодексу операції з постачання послуг, визначених у підпункті "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу не належали до об'єкта оподаткування ПДВ до 01.07.2011 р. (19.05.2011 р. Верховною Радою України прийнято Закон України N 3387-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур" (набрав чинності з 01.07.2011 р., яким внесено зміни до Кодексу, зокрема, виключено підпункт 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 Кодексу).

Враховуючи викладене:

• з 01.01.2011 р. до 30.06.2011 р. операції з надання послуг, визначених підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу, не належали до об'єкта оподаткування ПДВ;

• з 01.07.2011 р. операції з надання резиденту послуг, визначених підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу, в тому числі і надання таких послуг нерезидентом, є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому якщо нерезидент надає послуги, визначені в підпункті "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу, резиденту - юридичній особі, зареєстрованій платником податку на додану вартість, то такий отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку (при цьому податкова накладна складається в одному примірнику і залишається в платника податку) та включає її до податкового зобов'язання відповідного звітного (податкового) періоду (рядок 7 декларації з податку на додану вартість). В наступному звітному періоді зазначена сума податку може бути віднесена до податкового кредиту (рядок 12.4 декларації з податку на додану вартість) за умови виконання вимог, визначених статтею 198 Кодексу.

Заступник Голови
комісії з проведення реорганізації
ДПА України,
заступник Голови ДПС України

С. Лекарь