Если договорные цены, применяемые в контролируемых операциях отличаются от цен, которые действуют на условиях «вытянутой руки» (обычные цены), то такая операция может влиять на объект налогообложения налогом на прибыль.
Какие операции считаются контролируемыми
В соответствии с пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 разд, I НК Украины, если условия в одной или более контролируемых операциях не отвечают принципам «вытянутой руки», то прибыль, которая могла быть получена в случае применения этого принципа включается в налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.
Для целей трансфертного ценообразования под хозяйственной операцией понимаются все виды операций, соглашений или договоренностей (подтвержденные или неподтвержденные документально), которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий.
К таким операциям могут быть отнесены (не исключительно):
• операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и т. п.;
• операции по предоставлению услуг;
• операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т. п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;
• финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. п.;
• операции по покупке или продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, покупке или продаже долгосрочных материальных и нематериальных активов.
Считается, что контролируемая операция соответствует принципам «вытянутой руки», если условия ее проведения не отличаются от условий проведения сопоставимой неконтролируемой операции между несвязанными лицами.
Некоторые хозяйственные операции считаются соответствующими принципам «вытянутой руки» при условии соблюдения установленных правил применения цен. К таким условиям, согласно пп 39.2.1.8 п. 39.2.1 ст. 39 разд. I НК Украины, относятся:
1. Государственное регулирование цен. По таким операциям цены (наценки) продажи товаров (услуг) должны быть не меньше установленного уровня минимальной или индикативной цены или не больше установленного уровня максимальной цены.
2. Обязательное проведение оценки имущества. Стоимость объекта оценки является основанием для установления соответствия принципа «вытянутой руки» для целей налогообложения.
3. Проведение аукциона (публичных торгов), обязательность проведения которого установлена законом. Результаты такого аукциона (публичных торгов), признаются соответствующими принципу «вытянутой руки».
4. Продажа (отчуждение) заложенного имущества заемщика с целью обеспечения требований кредитора. Если продажа (отчуждение) товаров, в том числе имущества, переданного в залог заемщиком с целью обеспечения требований кредитора, осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, условия, сложившиеся во время такой продажи, признаются соответствующими принципу «вытянутой руки».
Критерии признания операции контролируемой
Критериями для признания операции контролируемой, согласно пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, является одновременное выполнение следующих условий:
• превышение объема годового дохода налогоплательщика от любой деятельности, определенного по правилам бухгалтерского учета составляет 50 млн грн за соответствующий отчетный период;
• превышение объема хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенного по правилам бухгалтерского учета составляет 5 млн грн за соответствующий отчетный год.
Виды операций, перечисленные в пп. 39.2.1.1 — 39.2.1.3 и 39.2.1.5 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины попадают под контроль при наличии перечисленных выше критериев. К таким операциям относятся:
1. Хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых налогоплательщиками со связанными лицами1 — нерезидентами1, а также внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров — нерезидентов.
2. Хозяйственные операции, одной из сторон которой является нерезидент, зарегистрированный в государстве, которое включено в Перечень, утвержденный Распоряжением № 977.
3. Внешнеэкономические операции — экспорт или импорт товаров, которые имеют биржевую котировку. Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных бирж для каждой группы товаров устанавливается Кабинетом Министров Украины2. Установление соответствия условий контролируемой операции принципам «вытянутой руки» осуществляется по методу «сравнительной неконтролируемой цены».
4. Операции, перечисленные выше, если между налогоплательщиком и его связанным лицом — нерезидентом право собственности на предмет такой операции (прежде чем перейти от налогоплательщика к связанному лицу — нерезиденту в экспортных операциях, или прежде чем перейти от связанного лица — нерезидента к налогоплательщику — в импортных операциях) переходит к одному или нескольким несвязанным лицам. При этом такие несвязанные лица:
• не выполняют существенных функций3, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг), между связанными лицами;
• не используют в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.
Другие операции, не предусмотренные подпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 и 39.2.1.5 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины и осуществляемые между несвязанными лицами — считаются неконтролируемыми.
Установление соответствия контролируемых операций принципам «вытянутой руки» проводится в ходе их сопоставления с неконтролируемыми операциями. Контролируемые операции считаются сопоставимыми с неконтролируемыми операциями в таких случаях:
— если в результате применения соответствующего метода трансфертного ценообразования финансовый результат контролируемой операции существенно не отличается от неконтролируемой операции;
— если условия неконтролируемой операции, которые могут существенно повлиять на финансовый результат или финансовые результаты такой операции, могут быть подкорректированы с целью устранения существенных различий при сопоставлении таких операций.
При сопоставлении неконтролируемых операций с контролируемыми учитываются элементы, финансовые условия, функции и хозяйственные риски и другие условия проведения таких сопоставимых операций.
Методы, которые используются для установления соответствия условий контролируемой операции принципам «вытянутой руки» приведены в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины. В ходе сопоставления могут быть использованы такие методы:
• сравнительной цены;
• цены перепродажи;
• «расходы плюс»;
• чистой прибыли;
• распределения прибыли.
Перечисленные методы могут применяться с учетом целесообразности их использования.
Однако приоритетным наряду с другими возможными для использования методами считается метод сравнительной цены.
Также метод цены перепродажи и «расходы плюс» являются более предпочтительными по сравнению с другими возможными для использования методами, такими как: метод чистой прибыли или метод распределения прибыли.
В случаях сравнения цены (или финансового показателя) при сопоставлении контролируемой операции с неконтролируемыми операциями применяется диапазон цен (рентабельности). Использование таких диапазонов является обязательным условием когда для сравнения применяются несколько сопоставимых неконтролируемых операций.
Финансовые показатели, которые могут быть использованы для установления уровня рентабельности приведены в пп. 39.3.2.5 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины и определяются на основании данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, таких как, но не исключительно:
а) валовая рентабельность (определяется как отношение валовой прибыли к чистому доходу (выручке) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанному без учета акцизного налога, пошлины, НДС, других налогов и сборов);
б) валовая рентабельность себестоимости (определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости реализованных товаров (работ, услуг);
в) чистая рентабельность (определяемая как отношение прибыли от операционной деятельности к чистому доходу (выручке) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанному без учета акцизного налога, пошлины, НДС, других налогов и сборов);
г) чистая рентабельность затрат (определяетя как отношение прибыли от операционной деятельности к сумме себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и операционных расходов (административных расходов, расходов на сбыт и других), связанных с реализацией товаров (работ, услуг);
ґ) рентабельность операционных расходов (определяется как отношение валовой прибыли к операционным расходам (административным расходам, расходам на сбыт и другим), связанным с реализацией товаров (работ, услуг);
д) рентабельность активов (определяеитя как отношение прибыли от операционной деятельности к текущей рыночной стоимости необоротных и оборотных активов (кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов), которые прямо или косвенно используются в контролируемой операции).
В случае отсутствия необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основе данных бухгалтерской отчетности;
е) рентабельность капитала (определяется как отношение прибыли от операционной деятельности к капиталу (сумма необоротных и оборотных активов, кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов, кроме текущих обязательств).
Если при таком сравнении цена (показатель рентабельности) контролируемой операции находится в границах диапазона, считается, что такая операция соответствует принципу «вытянутой руки».
Если при сравнении цена (показатель рентабельности) окажется вне диапазона сопоставимых операций, то применяется медиана диапазона цен (показателя рентабельности). Но при этом, применение медианы диапазона цен (рентабельности) не должно приводить к уменьшению суммы налога на прибыль.
В случае применения методов «цены перепродажи», «расходы плюс», «чистой прибыли» выбирается сторона, которая исследуется. Исследуемой стороной может быть нерезидент (пп. 39.3.2.7 п. 39.3.2 ст. 39 разд. I НК Украины).
Расчет диапазона цен (рентабельности) и медианы такого диапазона для целей трансфертного ценообразования проводится согласно Порядку № 381.
Диапазон цен (рентабельности) устанавливается на основании выборки цен (финансовых показателей), которые используются в сопоставимых операциях. В выборку не включается цена (финансовый показатель) контролируемой операции.
Выбранные цены (финансовые показатели) должны быть упорядочены по возрастанию. Если выборка содержит два и более одинаковых значения, в нее включаются все такие значения. Каждому значению выборки начиная с минимального присваивается порядковый номер.
Диапазон цен (рентабельности) представляет собой значения выборки цен (финансовых показателей) сопоставимых операций между нижним и верхним квартилем такого диапазона. Значение нижнего и верхнего квартиля является минимальным и максимальным значением диапазона цен (рентабельности).
Нижний квартиль диапазона цен (рентабельности) определяется следующим образом:
• если произведение числа 0,25 и общего числа значений выборки цен (финансовых показателей) является целым числом — нижний квартиль определяется как среднеарифметическое значение цен (финансовых показателей), которые в выборке соответствуют такому целому числу и следующему за ним числу (порядковому номеру в выборке);
• если произведение числа 0,25 и числа значений выборки цен (финансовых показателей) является дробным числом — нижний квартиль определяется как значение числа, которое в выборке соответствует порядковому номеру числа, следующего за целой частью такого дробного числа.
Верхний квартиль диапазона цен (рентабельности) определяется следующим образом:
• если произведение числа 0,75 и общего числа значений выборки цен (финансовых показателей) является целым числом — верхний квартиль определяется как среднеарифметическое значение цен (финансовых показателей), которые в выборке соответствуют такому целому числу и следующему за ним числу (порядковому номеру в выборке) в выборке;
• если произведение числа 0,75 и числа значений выборки цен (финансовых показателей) является дробным числом — верхний квартиль определяется как значение числа, которое в выборке соответствует порядковому номеру числа, следующего за целой частью такого дробного числа.
Медиана диапазона цен (рентабельности) определяется:
— если произведение числа 0,5 и числа значений выборки цен (финансовых показателей) является целым числом — медиана определяется как среднеарифметическое значение цен (финансовых показателей), которые в выборке соответствуют такому целому числу и следующему за ним числу (порядковому номеру в выборке);
— если произведение числа 0,5 и числа значений выборки цен (финансовых показателей) не является целым числом — медиана определяется как значение числа, которое в выборке соответствует порядковый номеру числа, следующего за целой частью такого дробного числа.
К Порядку № 381 должны быть разработаны методические указания, в которых приводятся рекомендации к применению норм этого Порядка, в частности для расчета медианы. До этого момента, (исходя из определения медианы как показателя, который применяется к диапазону выборки) можно сделать логичный вывод, что для расчета медианы должны устанавливаются новые порядковые номера значений цен (рентабельности) между нижним и верхним квартилем выборки.
Метод сравнения неконтролируемой цены
Этот метод базируется на сравнении цены контролируемой операции с ценой (диапазоном цен) в сопоставимых неконтролируемых операциях, которые фактически были осуществлены налогоплательщиком или другим лицом на дату ближайшую ко дню осуществления контролируемой операции (пп. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).
А если цены на товары имеют биржевую котировку, диапазон цен устанавливается на основании биржевых котировок соответствующего товара за декаду, предшествующую проведению контролируемой операции (пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины).
Пример 1. В контролируемой операции товары продавались по цене:
а) 32 грн за единицу;
б) 24 грн за единицу.
В сопоставимых неконтролируемых операциях аналогичные товары продавались с использованием таких цен:
23 грн, 25 грн, 30 грн, 35 грн, 40 грн, 35 грн.
Упорядоченная по возрастанию выборка цен имеет следующий вид (табл. 1).
Таблица 1
| Значение чисел | 23 | 25 | 30 | 35 | 35 | 40 |
| Порядковые номера чисел значений выборки | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Порядковые номера чисел значений в диапазоне выборки | | 1 | 2 | 3 | 4 | |
Диапазон цен определяется следующим образом.
1. Нижний квартиль выборки определяется по формуле:
6 x 0,25 = 1,5,
где
6 — количество значений выборки
0,25 — показатель для исчисления нижнего квартиля выборки.
1,5 — произведение чисел 6 и 0,25, которое не является целым числом.
Так как число 1,5 не является целым числом, нижнему квартилю соответствует число 2, порядковое число следующее за числом 1 в выборке.
Нижнему квартилю (порядковое число 2) соответствует значение цены 25 грн в выборке цен.
2. Верхний квартиль определяется по формуле:
6 х 0,75 = 4,5.
Так как число 4,5 не является целым числом, верхнему квартилю соответствует число 5, которое следует по порядку за числом 4.
Верхнему квартилю (порядковое число 5) соответствует значение цены 35 грн в выборке цен.
а) В случае применения цены за единицу товара 32 грн в контролируемой операции, такая цена находится в диапазоне цен и соответствует принципам «вытянутой руки».
б) В случае применения цены за единицу товара 24 грн в контролируемой операции, такая цена не находится в диапазоне цен и не соответствует принципу «вытянутой руки». Для соответствия такой операции принципам «вытянутой руки» должна применяться медиана диапазона цен.
Медиана диапазона цен определяется по формуле:
0,5 х 4 = 2,
где
число 0,5 — показатель для определения медианы;
число 4 — количество значений выборки в диапазоне цен (соответствует порядковым номерам чисел 2, 3, 4, 5).
число 2 — произведение, чисел 0,5 и 4, которое является целым числом.
Поэтому медиана определяется как среднеарифметическое цен соответствующих числу 2 и следующему по порядку числу 3 в выборке из диапазона цен.
Числу 2 соответствует цена 30 грн.
Числу 3 соответствует цена 35 грн.
Среднеарифметическое число цен, соответствующих числам 2 и 3 в выборке равно 32,5 грн [(30 грн + 35 грн) : 2] и соответствует медиане диапазона цен.
Таким образом, для соответствия принципам «вытянутой руки» во втором варианте примера цена в контролируемой операции должна быть 32,5 грн за единицу товара.
Метод цены перепродажи
При этом методе сравнивается:
• результат продажи товара, который был приобретен покупателем в контролируемой операции, и затем продан в неконтролируемой операции
• с результатом продажи такого товара, который был приобретен и продан в сопоставимых неконтролируемых операциях.
Такой метод может использоваться, в частности, но не исключительно, если при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
— подготовка товара к перепродаже и транспортировке (разделение товаров на партии, формирование поставок, сортировка, переупаковка);
— смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
Такой метод может применяться к дистрибьюторским торговым компаниям.
Пример 2. В контролируемой операции покупатель приобрел товар в количестве 20 000 ед. по цене 250 грн (стоимость приобретения 5 000 000 грн = 250 грн х 20 000 ед.).
Покупатель продал это же количество товара в неконтролируемой операции по цене 255 грн (стоимость продажи 5 100 000 грн = 255 грн х 20 000 ед.).
Результат перепродажи товаров составил 100 000 грн (5 100 000 грн – 5 000 000 грн).
Для анализа выбраны три варианта сопоставимых неконтролируемых операции. Количество товара приведено условно — 20 000 ед (табл. 2).
Таблица 2
| № п/п | Варианты соспоставимых неконтролируемых операций | Приобретение | Продажа | Валовая прибыль, грн (гр. 6 — гр. 4) | ||
| цена, грн за ед. | стоимость, грн (гр. 2 х 20 000 ед.) | цена, грн | стоимость, грн (гр. 5 х 20 000 ед.) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. | А | 230 | 4 600 000 | 250 | 5 000 000 | 400 000 |
| 2. | Б | 240 | 4 800 000 | 255 | 5 100 000 | 300 000 |
| 3. | В | 235 | 4 700 000 | 240 | 4 800 000 | 100 000 |
Для сравнения результатов продажи товара, приобретенного в контролируемой операции с результатами продаж такого товара в сопоставимых неконтролируемых операциях использован финансовый показатель — валовая рентабельность себестоимости, которая определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости реализованных товаров (пп. 39.3.2.5 п. 39.3.2 ст. 39 разд. I НК Украины).
В контролируемой операции валовая рентабельность себестоимости составила 2 % (100 000 грн : 5 000 000 грн х 100). Валовая рентабельность себестоимости товаров проданных в сопоставимых неконтролируемых операциях составила:
а) 8,7 % (400 000 грн : 4 00 000 грн х 100);
б) 6,3 % (300 000 грн : 4 800 000 грн х 100);
в) 2,1 % (100 000 грн : 4 700 000 грн х 100)
Нижний и верхний квартиль в диапазоне валовой рентабельности себестоимости составил (табл. 3).
Таблица 3
| Значения выборки по возрастанию | 2,1 % | 6,3 % | 8,7 % |
| Порядковые числа значений выборки | 1 | 2 | 3 |
Нижний квартиль составляет — 2,1 % (0,25 х 3 = 0,75, нижнему квартилю соответствует порядковый номер числа значений выборки 1).
Верхний квартиль составляет — 8,7 % (0,75 х 3 = 2,25, верхнему квартилю соответствует порядковый номер числа значений выборки 3).
Валовая рентабельность себестоимости в контролируемой операции составляет — 2,0 % и находится за пределами диапазона валовой рентабельности себестоимости.
Поэтому для приведения контролируемой операции принципам «вытянутой руки» должна применяться медиана валовой рентабельности себестоимости.
Медиана финансового показателя — валовой рентабельности себестоимости определяется по формуле как 0,5 х 3 = 1,2.
Так как медиана не является целым числом, то медиане соответствует следующее порядковое число 2.
Порядковому числу 2 в выборке финансовых показателей соответствует значение показателя валовой рентабельности себестоимости — 6,3 %.
Считается, что при валовой рентабельности себестоимости — 6,3 %, результат продажи товара, приобретенного покупателем в контролируемой операции будет соответствовать принципам «вытянутой руки».
Учитывая такой финансовый показатель, цена приобретения товара в контролируемой операции должна быть ниже и составлять 240 грн за единицу товара при цене продажи товара 255 грн за единицу товара.
Такие условия перепродажи товара приобретенного в контролируемой операции будут соответствовать принципам «вытянутой руки».
Метод «расходы плюс»
При этом методе сравнивается надбавка на расходы, которые понесены прямо или косвенно во время поставки товаров (работ, услуг) в контролируемой операции с надбавкой на расходы, понесенные прямо или косвенно во время поставки товаров (работ, услуг) в сопоставимой неконтролируемой операции.
Метод может применяться, в частности, но не исключительно, при:
• выполнение работ (оказании услуг) лицами, связанными с получателями результатов таких работ (услуг);
• реализации товаров, сырья или полуфабрикатов по договорам между связанными лицами;
• реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам) между связанными лицами.
Метод чистой прибыли
При этом методе сравнивается чистая прибыль на основании соответствующей базы (расходы, продажи, активы), которую налогоплательщик получает в контролируемой операции с чистой прибылью на основании аналогичной базы в сопоставимой неконтролируемой операции.
Метод распределения прибыли
Метод распределения прибыли заключается в том, что выделяется каждому связанному предприятию, которое участвует в контролируемой операции, такой части общей прибыли (или убытка), полученной от такой операции, которую несвязанное предприятие получило бы от участия в сопоставимой неконтролируемой операции.
Метод может использоваться, в частности, но не исключительно, при наличии:
• существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими операциями, которые осуществляются сторонами контролируемой сделки со связанными лицами;
• собственности (использования) сторон контролируемой операции прав на объекты нематериальных активов, которые существенно влияют на уровень рентабельности.
При таком методе участники распределения прибыли должны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность на основании одинаковых форм и методов бухгалтерского учета. В противном случае бухгалтерская и финансовая отчетность должна быть приведена в соответствие с едиными методологическими основами бухгалтерского учета.
Распределение прибыли между сторонами контролируемой операции проводится на основании их вклада в общий доход.
Под общей прибылью всех сторон контролируемой операции понимается сумма прибыли от таких контролируемых операций всех сторон контролируемых операций за анализируемый период. Остаточной прибылью является разница между общим доходом (убытком), в результате осуществления контролируемых операций, и суммой расчетной прибыли (убытка) всех сторон контролируемых операций.
Расчетная прибыль (убыток) определяется на основе методов, предусмотренных пп. 39.3.1.2 — 39.3.1.4 п 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины, таких как:
• цены перепродажи;
• «расходы плюс»;
• чистой прибыли.
Данные методы применяются в отношении всех сторон контролируемой операции на основании рыночного диапазона цен на товары (услуги) или показателей рентабельности.
Суммарная величина прибыли (убытка) каждой стороны контролируемой операции определяется путем суммирования соответствующей расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).
Для распределения между сторонами контролируемых операций совокупной или остаточной прибыли (убытка) могут учитываться, в частности, но не исключительно, следующие показатели:
— расходы, понесенные каждой из сторон контролируемых операций в связи с созданием нематериальных активов, использование которых влияет на размер фактически полученной прибыли (убытка) от контролируемых операций;
— характеристика персонала, привлеченного каждой стороной контролируемых операций, включая его численность и квалификацию; потраченное персоналом время; объем расходов на оплату труда, влияющие на размер фактически полученной прибыли (понесенного убытка) каждой стороной контролируемой операции;
— рыночная стоимость активов, которые были использованы каждой стороной контролируемой операции и повлияли на размер фактически полученной прибыли (убытка) контролируемой операции;
— другие показатели, связанные с выполнением функций, использованием активов, принятыми коммерческими рисками и размером фактически полученной прибыли (убытка) каждой стороной контролируемых операций.
Отчетность о контролируемых операциях
Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн грн (без учета НДС) обязаны подавать отчет о контролируемых операциях до 1 мая года, наступающего за отчетным годом средствами электронной связи в электронном виде по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализацию государственной налоговой и таможенной политики. Отчетным периодом является календарный год (п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины).
На сегодняшний момент форма такого отчета установлена Приказом № 669 (далее — Отчет о контролируемых операциях).
Согласно пп. 39.5.3 п 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины в целях трансфертного ценообразования могут быть использованы такие источники информации как:
а) информация о сопоставимых неконтролируемых операциях налогоплательщика, а также его контрагента — стороны контролируемой операции с несвязанными лицами;
б) любые общедоступные информационные источники, которые предоставляют информацию о сопоставимых операциях и лицах.
Проверка контролируемых операций
При проверке контролируемых операций контролирующий орган должен использовать те же источники информации, которые использовал налогоплательщик. Другие источники информации, которые не являются общедоступными, контролирующий орган не имеет права использовать при проверке контролируемой операции.
Налоговый контроль за установлением соответствия условий контролируемых операций принципам «вытянутой руки» осуществляется путем мониторинга контролируемых операций и проведения проверок налогоплательщиков по вопросам полноты начисления и уплаты налогов при осуществлении контролируемых операций.
Направления и особенности осуществления контролирующими органами мониторинга контролируемых операций, который проводится в соответствии с пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины, определяет Порядок № 706.
Кем и как корректируется налоговое обязательство по налогу на прибыль
Если контролирующим органом в ходе проверки контролируемой операции было выявлено, что условия контролируемой операции отличаются от условий, отвечающим принципам «вытянутой руки», и это привело к занижению налога на прибыль, то расчет такого занижения отражается в акте проверки (пп. 39.5.2.17 п. 39.5.2 ст. 39 разд. I НК Украины).
Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить налоговые разницы, если во время осуществления контролируемых операций не были учтены принципы «вытянутой руки» и откорректировать цену контролируемой операции и сумму налогового обязательства (самостоятельное корректирование). При самостоятельном корректировании не разрешается уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (пп 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
В том случае, если одной стороной контролируемой операции проведено самостоятельное корректирование или контролирующим органом в ходе проверки такой стороны доначислено налоговое обязательство, то другая сторона такой контролируемой операции имеет право откорректировать налоговое обязательство исходя из принципов «вытянутой руки».
Такое корректирование, согласно пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины, для целей налогообложения считается пропорциональным корректированием. Право на пропорциональное корректирование у другой стороны контролируемой операции возникает только после уплаты налогового обязательства первой стороной такой операции, которое определено самостоятельно или доначислено контролирующим органом в ходе проверки (пп. 39.5.5.2 п. 39.5.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
Во время проведения пропорционального корректирования первичные документы и регистры бухгалтерского учета не корректируются. Процедура проведения пропорционального корректирования установлена нормами пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины.
В том случае, когда решение контролирующего органа о доначислении суммы налогового обязательства в ходе проверки стороны контролируемой операции в дальнейшем отменяется и при этом было проведено пропорциональное корректирование второй стороной контролируемой операции, то такая сторона должна провести обратное корректирование налогового обязательства.
Суммы излишне уплаченного налога возвращаются первой стороне контролируемой операции только после проведения обратного корректирования и уплаты налогового обязательства другой стороной контролируемой операции (пп. 39.5.5.8 п. 39.5.5 ст. 39 разд. I НК Украины). Штрафные санкции во время проведения обратного корректирования налогового обязательства не начисляются.
Если одна из сторон контролируемой операции является нерезидентом, то пропорциональное корректирование налогового обязательства проводится в порядке и на условиях, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения (пп. 39.5.5.11 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины, объект налогообложения на прибыль в определенных случаях корректируется на налоговые разницы, в том числе на разницы от применения методов трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины. При осуществлении контролируемых операций финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается:
• на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);
• на сумму превышения договорной (контрактной) над обычной ценой стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины).
В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия используются данные из Отчета о контролируемых операциях.
Корректировка базы налогообложения в случае осуществления контролируемых операций отображается в строке 03РІ «Разницы, возникающие в соответствии с Налоговым Кодексом Украины (+ или -)»4 на основании приложения РІ. В приложении отражаются суммы корректировки связанные в приобретением и продажей товаров (услуг) в контролируемых операциях, а также операции связанные с пропорциональным и обратным корректированием объекта налогообложения.
Фрагмент приложения РІ приведен в табл. 4.
Таблица 4
| Код строки | Налоговые разницы, на которые увеличивается финансовый результат | Код строки | Налоговые разницы, на которые ууменьшается финансовый результат | ||
| <...> | |||||
| Разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (статья 140 Налогового кодекса Украины) | |||||
| 3.1.3 ТЦ | сумма превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимости реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных статьей 39 раздела I Налогового кодекса Украины (подпункт 140.5.1 пункта 140.5 статьи 140 раздела III Налогового кодекса Украины) | | | ||
| 3.1.4 ТЦ | сумма превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных статьей 39 раздела I Налогового кодекса Украины (подпункт 140.5.2 пункта 140.5 статьи 140 раздела III Налогового кодекса Украины) | | | ||
| <...> | |||||
| Разницы, предусмотрены разделом I НК Украины | |||||
| 4.1.6 | сумма обратной корректировки доходов с целью трансфертного ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины) | 4.2.5 | сумма пропорционального корректирования доходов с целью трансфертного ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины) | ||
| 4.1.7 | сумма обратной корректировки расходов с целью трансфертного ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины) | 4.2.6 | сумма пропорционального корректировки расходов с целью трансфертного ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины) | ||
| .<...> | |||||
| 01 | Всего разниц, на которые увеличивается финансовый результат | 02 | Всего разниц, на которые уменьшается финансовый результат | ||
| Разницы, возникающие согласно Налоговому кодексу Украины (строка 01 — строка 02) (+, –) | 03 | | |||
Строки 3.1.3 и 3.1.4 приложения РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия заполняются на основании приложения ТЦ, которое мы приведем в табл. 5.
Начало таблицы 5
Самостійне коригування податкових зобов’язань платника податку з метою трансфертного ціноутворення1
| Загальні відомості2 | Код найменування операції2 | Предмет контрольованої операції2 | |||||||
| повне найменування (прізвище, ім’я, по батькові) особи, яка бере участь у контрольованій операції | код особи | контракт (договір) | опис предмета операції | код типу предмета операції | код за Державним класифіка-тором продукції та послуг | код товару за УКТ ЗЕД | код послуги згідно з Класифіка- цією зовнішньо— економіч-них послуг | ||
| дата | номер | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Коригування щодо товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів, операції з якими відображаються у додатку ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств | |||||||||
| | | | | | | | | | |
| Всього5 | |||||||||
| | | | | | | | | | |
| Цінні папери, операції з якими відображаються у додатку ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств | |||||||||
| | | | | | | | | | |
| Всього6 | |||||||||
Продолжение таблицы 5
| Дата здійснення операції2 | Номер додатка3 | Номер з/п контро-льованої операції4 | Сума коригування | ||
| з | по | При продажу товарів (робіт, послуг) | При придбанні товарів (робіт, послуг) | ||
| 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 |
| | |||||
| | | | | | |
| | | | |||
| | | | | | |
| | |||||
| | | | | | |
| | | | |||
Приложение ТЦ подается в случае самостоятельной корректировки налогоплательщиком объекта налогообложения налогом на прибыль в связи с применением методов трансфертного ценообразования в соответствии с пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины.
Сведения граф 1 — 12 формируются на основании данных Отчета о контролируемых операциях.
Графа 13 совпадает с номером приложения в Отчете о контролируемых операциях. Графа не заполняется, если Отчет о контролируемых операции за соответствующий период не подавался.
В графе 14 отмечается номер по порядку из графы 1 раздела «Сведения о контролируемых операциях» приложения к Отчету о контролируемых операциях, номер которого указывается в графе 13. Графа не заполняется, если Отчет о контролируемых операциях за соответствующий период не представлен.
В строке «Всього5» указывается суммарное значение:
• графы 15 — отражается в строке 3.1.3 приложения РI к строке 03 РI Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия;
• графы 16 — отражается в строке 3.1.4 приложения РI к строке 03 РI Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
6) В строке «Всього6» указывается суммарное значение:
• графы 15 — отражается в строке 01.12 приложения ЦБ к строке 4.1.3 приложения РI Декларации по налогу на прибыль;
• графы 16 — отражается в строке 02.12 приложения ЦБ к строке 4.1.3 приложения РI Декларации по налогу на прибыль.
Список использованных документов
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
Порядок № 381 — Порядок расчета диапазона цен (рентабельности) и медианы такого диапазона для целей трансфертного ценообразования, утвержденный Постановлением КМУ от 04.06.2015 г. № 381
Порядок № 706 — Порядок проведения мониторинга контролируемых операций, утвержденный приказом Минфина Украины от 14.08.2015 г. № 706
Приказ № 669 — Приказ Миндоходов Украины от 11.11.2013 г. № 669 «Об утверждении формы и Порядка составления Отчета о контролируемых операциях»
Распоряжение № 977 — Распоряжение КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р «Об утверждении перечня государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины»
Юровский Борис, Остапенко Наталья
По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки