Несомненным является утверждение, что наличие надлежащим образом оформленного и уместного первичного документа является основанием для отражения факта совершения хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете.

В сегодняшнем блоге мы хотели бы обратить внимание на первичную документацию, так называемую «первичку», которая может оформляться как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Для последнего есть все законные основания, учитывая требования законов об электронных документах и документообороте, об электронных доверительных услугах (далее по тексту - Закон № 851 и № 2155 соответственно), а также Порядка обмена электронными документами с контролирующими органами.

Позиция контролирующих органов, которая выражалась в соответствующих официальных документах в течение последних лет о возможности применения электронной формы документов была неизменной. Хотя возможность и не отрицалась, но подчеркивалось, что при оформлении таких документов для целей налогообложения следует соблюдать требований законодательства, в частности НКУ и Закона о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом существует также ряд писем ГФСУ в которых разъясняется (с цитированием соответствующих норм действующего законодательства) вопрос о возможности ведения первичной документации в электронном виде.

Но несмотря на устойчивую тенденцию развития электронного документооборота, в настоящее время еще существуют вопросы об особенностях составления и легитимизации Е-документов, требующих законодательного решения.

В частности, предметом спора может быть вопрос о дате оформления электронного акта оказанных услуг. Именно по этому поводу ГНСУ направило в адрес Минфина письмо от 07.11.2019 г. № 585/4/99-00-07-03-02-13. Суть вопроса заключается в неопределенности даты первичного документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг): или дата составления, указанная в таком документе, или дата его подписания путем наложения ЭЦП обеими сторонами (в случае если эти даты различаются).

Хотя мы не нашли в открытых источниках ответ Минфина на это письмо постараемся разобраться в вопросе самостоятельно.

По договору оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить полученную услугу (ст. 901 Гражданского кодекса). Законодательством не предусмотрены какие-либо типовые документы для оформления операций по предоставлению (получению) услуг. Как правило, таким документом является акт оказанных услуг.

Вполне оправдано существование следующего вопроса:

датой оформления документа является дата его составления или дата его подписания, а также кем именно - подписание исполнителем или заказчиком. Логика подсказывает что юридическую силу и доказательность документ будет иметь только после подписания его обеими сторонами договора.

Наличие в первичном документе, независимо от того какую форму он имеет бумажную или электронную, обязательных реквизитов регламентировано Законом о бухгалтерском учете и Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете. К ним в частности относятся: дата составления и личные подписи или другие данные, благодаря которым возможно идентифицировать участника хозяйственной операции. В то же время указанными нормативными документами определено, что применение в бухучете первичных е-документов осуществляется с учетом особенностей Закона № 851 и Закона № 2155. То есть, весь путь е-документа начиная с его создания, подписания и отражения в бухучете должен учитывать следующие особенности:

- электронная подпись служит идентификацией автора документа;

- наложения такой ЭЦП завершает создание электронного документа;

- чтобы считаться оригиналом (т.е. быть легитимным), е-документ должен содержать все обязательные реквизиты, к которым в частности относятся подписи всех авторов, которые его создавали;

- время создания документа соответствует времени электронной отметки времени на момент проверки ЭЦП заказчика на акте.

К большому сожалению вышеупомянутый вывод, что датой акта является подпись непосредственно заказчика (а не исполнителя) услуг не подкреплены однозначными ответами контролирующих органов, решениями судов высших инстанций, а также Минфине. В то же время несогласованность по этому вопросу влияет на определение Исполнителем первого события по правилам налогового учета налога на добавленную стоимость.

Кроме того, ответ на этот вопрос напрямую влияет на вопрос о возникновении доходов и расходов у сторон договора по предоставлению услуг (выполнению работ).

Согласно правил бухгалтерского учета стандарта 16, расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они осуществлялись.

То есть, для исполнителя работ (поставщика услуг) расходы признаются одновременно с признанием дохода. Для заказчика расходы в бухучете отражаются в момент их совершения, независимо от факта получения первичного документа от исполнителя, при условии сдачи внутреннего первичного документа (в подтверждение есть письмо Минфина 2016 года [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] и п. 2.6 Положения о документальном обеспечении записей в бухучете).

Согласно стандарту 15 Доход, доход в бухучете признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что приводит к увеличению собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), если оценка дохода может быть достоверно определена.

Таким образом, результат хозяйственных операций (в частности, признания доходов и расходов) должны отражаться в бухучете в отчетных периодах их осуществления - независимо от того, когда оформлены первичные документы, удостоверяющие осуществление таких хозяйственных операций.

То есть, по нашему мнению, датой первоначального е-документа должна считаться дата его составления, которая из практического опыта работы должна совпадать с датой наложения цифровой подписи лицом, ответственным за составление первичного документа (исполнителем).

Соответственно, действенным средством предотвращения недоразумений с контролирующими органами и контрагентами является установление эффективной системы документооборота, которая позволит получать и подписывать акты по работам (услугам) в день их составления и получения.

Татьяна Савчук, аудитор, руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки].