Автор: Мария Загрядская, советник практики международного налогового права

Ежегодно мир через офшоры теряет неприличное количество нулей долларов США, и не секрет, что это также касается и украинских капиталов.

В широком смысле деофшоризация - это противодействие размыванию налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, так называемый, анти-BEPS. Пакет мер BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), опубликованный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), который включает в себя 15 шагов, рекомендуемых ОЭСР как способ борьбы с уклонением бизнеса от налогообложения, призван решить проблему размывания налоговой базы и перенесения налогооблагаемой прибыли в низко- и безналоговые юрисдикции.

В конечном итоге целью деофшоризации является включение в базу налогообложения незадекларированных доходов.

Арсенал глобальной деофшоризации с каждым годом становится внушительнее, подогреваясь Офшор Ликсами, кейсами с крупными игроками бизнеса, усилением национальных законодательств стран через имплементацию мер анти-BEPS. Речь идёт о таких инструментах как: внедрение алгоритмов противодействия злоупотреблениям (правила КИК, GAAR), внедрение и усовершенствование правил трансфертного ценообразования, запуск эффективного международного обмена налоговой и финансовой информацией (MLI, CRS, FATCA), правила ограничения финансовых расходов компаний (ILR) в рамках директивы ATAD (anti-tax avoidance directive), ужесточение требований комплаенса в банках, онбординга у локальных регистрационных агентов, новые требования по раскрытию информации в ЕС в рамках DAC 6 - и так далее.

Украина пытается не отставать, рассмотрим некоторые из инструментов украинской деофшоризации, и как бизнесу под них подстроиться.

Банки

Например, был введён механизм внутренней деофшоризации для выявления банками среди юридических лиц-нерезидентов компаний-оболочек через внесение изменений в Положение об осуществлении банками финансового мониторинга Постановлением Правления Национального банка Украины от 2 апреля 2019 № 58.

В новой трактовке, определение компании-оболочки следующее – это юридическое лицо-нерезидент, которое не может подтвердить свою экономическую сущность в стране регистрации, поскольку не может показать банку договор аренды или оборудования, наличие сотрудников, финансовую отчётность, уплату налога на прибыль, фактическое движение денежных средств по счетам, и т.д.

Целью такие изменения преследуют недопущение использования услуг банков для отмывания доходов, полученных преступных путем в Украине и за ее пределами с использованием компаний-оболочек.

Бизнес уже столкнулся с проблемой проведения платежей с компаниями-нерезидентами. Идентификация таких компаний банком может длиться месяцами, по ВЭД контрактам украинцы заваливают дедлайны по оплатам, а это, как минимум, штрафные санкции от контрагента за просрочку платежей или потеря такого контрагента.

Автоматический обмен информацией

Пункт 11 ст. 16 Закона Украины «О валюте и валютных операциях» устанавливает обязанность Кабинета Министров Украины (далее – КМУ) совместно с Национальным банком в 6-месячный срок разработать и подать на рассмотрение Верховной Рады законопроект о вопросах внедрения международных стандартов автоматического обмена финансовой информацией. Украиной ещё не была подписана Многосторонняя конвенция о сотрудничестве между компетентными органами по вопросам автоматического обмена информацией по стандарту CRS (Multilateral Competent Authority Agreement/MCAA). Потребуется законодательная база для имплементации такой конвенции, разработка программного обеспечения для возможности участия в автоматическом обмене с другими государствами.

Продолжая тему обмена информацией, необходимо упомянуть, что Верховная Рада Украины (далее – ВРУ) ратифицировала Соглашение между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки для улучшения выполнения налоговых правил и применения положений Закона США "О налоговых требованиях к иностранным счетам" (FATCA). Изменения прописаны в законопроектах и будут имплементированы в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) и законы "О банках и банковской деятельности", "О депозитарной системе Украины".

Правила КИК

На текущую дату написания статьи для Украины являются актуальными законопроекты с такими элементами деофшоризации как правила контролируемых иностранных компаний (далее – правила КИК) и, напрямую связанная с ними, налоговая амнистия.

Нулевое декларирование и налоговая амнистия - это необходимая база для запуска правил. Специальное декларирование физическими лицами будет регулироваться Подразделом 9³ Раздела ХХ «Переходные Положения» в НКУ по законопроекту № 1232 от 02.09.2019, однако есть и альтернативный законопроект № 1232-1 от 18.09.2019.

Стоит отметить, что на повестке дня правила КИК появились в проекте Закона «О внесении изменений в НКУ относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» № 1210 от 30.08.2019 (далее – законопроект 1210). Проектом постановления ВРУ № 1210-1/П от 30.09.2019 предлагается взять за основу для принятия законопроект № 1210-1 от 19.09.2019 с аналогичным названием «О внесении изменений в НКУ относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (далее – законопроект 1210-1). Интересно, в какой редакции правила КИК будут приняты и как в дальнейшем будут реализованы в стране с большим уровнем коррупции, злоупотреблений и психологическим барьером, связанным с уплатой налогов.

Контролирующим лицом может быть собственник пакета акций в 50% и более, либо же в 25%, если есть другие украинцы в структуре владения суммарно владеющих пакетом в 50% акций (законопроект 1210). В законопроекте 1210-1 порог владения снижен до 10% для случая, если украинцы в совокупности владеют пакетом в 50% в иностранном юридическом лице. Доверенные лица по генеральным доверенностям, выданным более, чем на 1 год, также не должны расслабляться, поскольку они в таком случае фактически контролируют компанию-нерезидента - и должны декларировать свои КИК; это предусмотрено в обоих законопроектах. Это же касается и лиц, у которых есть полномочия на распоряжение счётом, которые указаны как бенефициары при открытии банковского счёта.

Объектом налогообложения НДФЛ или налога на прибыль предприятий контролирующего лица будет часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле, которой владеет или которую контролирует такое физическое или юридическое лицо (пп. 39².2.2. НКУ). По законопроекту 1210-1 скорректированная прибыль КИК, которая была включена в объект налогообложения одного контролирующего лица, не может быть повторно включена в объект налогообложения другого контролирующего лица. Скорректированной прибылью КИК признается прибыль до налогообложения в соответствии с данными ее неконсолидированной финансовой отчетности, составленной за отчетный календарный год (пп. 39².3.1 НКУ в законопроекте 1210-1).

Например, в случае с НДФЛ, сумма для уплаты в бюджет из прибыли КИК уменьшается на сумму корпоративного налога фактически уплаченного такой КИК, включая налоги, которые взимаются с дохода у источника выплаты (пп.170.13.2.4. НКУ в законопроекте 1210-1). А в соответствие с пп.140.5.16 НКУ в редакции законопроекта 1210-1, финансовый результат налогового периода увеличится на часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональную части, которой владеет или контролирует юридическое лицо.

Есть и условия освобождения от налогообложения, как например, наличие договора об устранении двойного налогообложения между странам или договора на обмен налоговой информацией. Условие освобождения в случае, если КИК в юрисдикции, которая не входит в перечень низконалоговых государств (территории), утвержденного Постановление от 27 декабря 2017 г. № 1045 КМУ, прописано в законопроекте 1210, но отсутствует в законопроекте 1210-1. В такой перечень входят: Кипр, Гонконг, Гернси, Белиз, БВО, ОАЭ, Панама, Сингапур, Черногория и др.

Следующим условием освобождения, в соответствии с пп. 39².4.1. НКУ будет, что должно быть соблюдено одно из требований: КИК фактически платит налог на прибыль по эффективной ставке, не менее ставки налога на прибыль предприятии в Украине или меньше такой ставки не более, чем на пять процентов; или доля пассивных доходов КИК составляет не более 50% общеи суммы доходов КИК из всех источников.

Пп. 39².5.2. законопроектов 1210 и 1210-1 устанавливает, что контролирующие лица обязаны подавать отчет о КИК одновременно с представлением годовой декларации об имущественном состоянии и доходах или налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за соответствующий календарный год.

За неподачу отчета про КИК – штраф в 1000 размеров минимальных заработных плат (4 171 000 грн) предусмотрен п.120.7 НКУ в законопроекте 1210, а вот законопроект 1210-1 снизил штраф до 500 размеров минимальных заработных плат (2 086 500 грн). Не отражение в отчете про КИК сведений об имеющихся КИК прописано в обоих законопроектах и влечет за собой наложение штрафа в размере 3% суммы операций КИК или 25 процентов скорректированной прибыли КИК за соответствующий год, отраженных в отчете, в зависимости от того, какое из значений является большим, но не более 3000 размеров минимальной заработной платы (12 519 000 грн). За неподачу отчета про КИК на протяжении 30 дней после последнего дня его подачи будет предусмотрен штраф в размере 5 минимальных заработных плат за каждый календарный день просрочки (4173 * 5 = 20 865 грн за каждый день просрочки).

Суммы тяжело укладываются в сознании. Бизнесу приоритетом нужно пересмотреть свои юридические структуры на наличие лишних элементов, оптимизироваться.

MLI- конвенция

Многосторонняя Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - MLI-конвенция) была подписана Украиной 23.07.2018 года. Вступает в силу MLI-конвенция с 01.12.2019 г. на основании письма от 14.08.2019 г. №72/14-612/1-2056 Министерства иностранных дел Украины.

Статьями 12 и 13 MLI-конвенции изменено регулирование статуса постоянного представительства, которое касается разделения контрактов и изменения видов деятельности, которые не приводят к возникновению постоянного представительства. В качестве примера, можно привести агентские соглашения/договоры комиссии от имени нерезидента или строительные проекты от имени нерезидента.

MLI-конвенция, и законопроект № 1210-1 вводят критерии, основываясь на которых деятельность компании-нерезидента в Украине может быть признана деятельностью постоянного представительства (дополняется действующий пп. 14.1.193 НКУ), как например: строительная площадка, строительный или монтажный объект, длительность работ по которым превышает 183 дня; предоставление услуг нерезидентом через сотрудников в Украине, если длительность такой деятельности превышает 183 дня.

Компания-нерезидент не считается имеющей постоянное представительство в Украине, если она осуществляет хозяйственную деятельность через посредника - резидента, но при этом предоставление резидентом агентских, доверительных, комиссионных и других подобных посреднических услуг по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет, в интересах и/или в пользу нерезидента осуществляется в рамках основной деятельности резидента и на обычных условиях. Если посредник-резидент действует исключительно или почти исключительно за счет, в интересах и/или в пользу одного или нескольких лиц-нерезидентов, которые являются его связанными лицами, такой посредник не может считаться действующим в рамках основной деятельности относительно любой из связанных лиц-нерезидентов, и признается постоянным представительством такого нерезидента в Украине или каждого лица - нерезидента, если такие нерезиденты являются связанными лицами.

Положениями статьи 7 MLI-конвенции урегулированы «тест основной цели операции» (Principal Purpose Test /РРТ) и отказ в налоговых льготах, если целью является только получение такой льготы. Стоит отметить, что положение MLI-Конвенции о тесте деловой цели, по сути имплементируется в НКУ законопроектами через понятия деловой цели и экономического эффекта.

Согласно дополненным положениям пп. 14.1.231 НКУ, как в законопроекте 1210, так и в 1210-1, экономический эффект предполагает прирост активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста в будущем. Для целей налогообложения считается, что операция не имеет деловой цели, в том числе, но не исключительно, если:

- главной целью или одной из главных целей операции и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;

- в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, в несвязанных лиц.

Законопроектом 1210-1 также предусмотрено в п.п.140.5.17 НКУ, что финансовый результат налогового периода увеличится на сумму расходов, понесенных плательщиком налогов в пользу нерезидентов, если операции с таким нерезидентом не имеют деловой цели. Доказать отсутствие деловой цели должен контролирующий орган. Текущая редакция законопроекта 1210-1 в этой части очень субъективна, даёт почву для злоупотреблений и повлечёт за собой судебные иски в массовом порядке.

Road Map

Дорожная карта для бизнеса для устранения последствий, связанных с деофшоризацией в Украине (в том числе в рамках актуальных законопроектов на дату написания статьи):

1. Провести юридический аудит своего бизнеса внутренним и/или внешним ресурсом, чтобы обозначить риски, связанные с деофшоризацией: риски по трансфертному ценообразованию, постоянные представительства, КИК, экономическая сущность транзакций, наполненность сабстенс в компаниях-нерезидентах, лишние и неэффективные звенья в структуре, декларирование прибыли физическими лицами-бенефициарами.

2. Выходить из офшоров оптимальной реструктуризацией бизнеса.

3. Учитывать правила КИК при приобретении акций в компаниях-нерезидентах, если у компании-таргета есть и другие украинские собственники с суммарным владением в 50% и больше акций.

4. Наполнить зарубежные компании необходимым сабстенсом (Tax Substance), согласно внутренним требованиям юрисдикций. Минимум сотрудники, аренда офиса, локальный телефон, локальные контрагенты (реальный аутсорс – не компании-пустышки), отказ от номинальных директоров и акционеров, обслуживающих ещё сотню компаний.

5. Фильтровать сотрудничество с компаниями из черных списков, проверять контрагентов.

6. Наполненный, информативный веб-сайт компании как маст-хэв для эффективного взаимодействия с банками, контрагентами.

7. Обеспечивать деловую цель сделок (экономическую сущность и эффективность).

8. Пересмотреть работу с посредниками.

9. Ликвидировать, де-регистрировать не используемые иностранные элементы.

10. Найти грамотного специалиста по налогам.

И одиннадцатым пунктом дорожной карты является признать необходимость трансформироваться до того, как это заставят сделать либо контролирующие органы, либо банки, либо контрагенты. Чем раньше украинский бизнес преодолеет психологический барьер перехода от агрессивного налогового планирования к оптимальным юридическим структурам, отвечающим всем требованиям глобальной деофшоризации, тем легче, дешевле и безболезненнее (в части последствий) пройдет процесс такой трансформации.