необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки Хотя уже за плечами больше четырех лет, как прибыльный учет перекроили под бухгалтерский, фискалы все еще цепляются к нехозрасходам. Ну, например, вот так: налоговики при проверке доначислили предприятию налог на прибыль, считая, что был занижен финрезультат (поставили под сомнение возможность отражения некоторых неоперационных расходов на счетах класса 9 и требовали их относить на счет 44 как нехозяйственные). Давайте выясним, правы ли контролеры? Солошенко Людмила, налоговый эксперт. В поисках путей наполнения бюджета налоговики генерят новые придумки. На этот раз контролерам не понравились расходы, которые оказались неоперационными, т. е. не связанными с операционной деятельностью.

Напомним, в круг таких расходов попадают расходы, возникающие в ходе финансовой, инвестиционной или любой другой деятельности, учитываемые соответственно на счетах 95 «Финансовые расходы», 96 «Потери от участия в капитале» и 97 «Прочие расходы» (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки, необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки*).

* необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки.

И хотя в данном случае подозрение пало на расходы, отраженные предприятием на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности», не исключаем, что ту же песню о нехозяйственном характере фискалы с легкостью могут запеть и в отношении любых других расходов (даже операционных!) и придираться с аналогичными замашками и к ним.

Поэтому сегодня поговорим о нехозрасходах подробнее.

Нехозрасходы: чуть истории

Сперва стоит оглянуться в прошлое. Напомним, что до 01.01.2015 г. (т. е. до «бухучетизации» налоговоприбыльного учета — перестройки под бухучет) ключевым условием для отражения расходов в налоговом учете была их связь с хоздеятельностью (т. е. деятельностью, направленной на получение дохода,необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). А вот расходы нехозяйственной направленности не разрешалось относить в состав налоговых расходов.

Однако после 01.01.2015 г. в корне был изменен подход к определению объекта налогообложения. Объектом обложения стал бухфинрезультат, т. е. финансовый результат, определенный в финотчетности в соответствии с П(С)БУ или МСФО, который в некоторых случаях плательщикам предстояло корректировать на налоговые разницы, возникающие согласно положениям НКУ (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки).

Поэтому ориентиром для прибыльной декларации стала финотчетность. И, в частности, в финрезультатнуюстр. 02 декларации стали переносить бухфинрезультат — значение со знаком «+» стр. 2290 (прибыль) или со знаком «-» стр. 2295 (убыток) из ф. № 2 (или значение стр. 2290 из ф. № 2-м/2-мс с соответствующим знаком). И кстати, о том, что в стр. 02 декларации помещают именно финотчетный бухфинрезультат, говорилось еще вписьме ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22. После чего при необходимости бухфинрезультат корректируют на разницы (через стр. 03 декларации и приложение РІ). Однако сразу скажем, что

никаких корректировок (разниц) для нехозяйственных расходов НКУ не предусмотрено

Разве что свои тонкости учета установлены для:

— непроизводственных основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) — не предназначенных для использования в хоздеятельности (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). По ним амортизацию, а также расходы на ремонты/улучшения нельзя учесть в налоговом учете (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки), поэтому их снимают через увеличивающие разницы. Хотя эти расходы могут сыграть в налоговом учете при продаже непроизводственных ОС или НМА (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки; подробнее см. необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

— подарков неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц, необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки) — когда расходы обнуляют увеличивающей разницей. Подробнее о подарках см. необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки; необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки.

Во всех других случаях так называемые нехозяйственные расходы на общих основаниях (т. е. по бухучетным правилам) участвуют в формировании финрезультата (объекта обложения) и не подлежат корректировке в налоговоприбыльном учете (т. е. никакие разницы по ним не возникают)*.

[i]* Хотя нехозяйственное использование важно в целях НДС для начисления компенсирующих НО (п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Что примечательно, после этих перемен с возможностью учета нехозрасходов соглашались и самиконтролеры, признавая, что формирование расходов осуществляется по правилам П(С)БУ или МСФО (БЗ 102.13). И в частности, обращали внимание на то, что в налоговом учете не предусмотрено корректировок(разниц) по:

— расходам на содержание и обслуживание (охрану, уборку, использование расходных материалов для обслуживания и т. п.) объектов социально-культурного назначения (письма ГФСУ от 24.05.2017 г. № 332/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки //необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

— расходам на обеспечение работников питьевой водой (письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15);

— сверхнормативным недостачам ценностей, выявленным при инвентаризации или краже (письма ГФСУ от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

— возмещению материального ущерба (письмо ГФСУ от 08.05.2019 г. № 2037/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— возмещению арендатором арендной платы за земельный участок в случае несвоевременного оформленияправа его аренды (письмо ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2520/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— процентам по кредиту при его нецелевом использовании ([i]письмо ГФСУ от 21.06.2019 г. № 2840/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Поэтому, в общем-то, предстояло отказаться от привычки смотреть на нехозрасходы с опасением, поскольку:

с 01.01.2015 г. любые расходы, подтвержденные первичкой, стали учитываться в налоговом учете

Однако, видно, до конца смириться с этим и по сей день не могут контролеры на местах (яркий пример — случай предприятия).

Поскольку в лоб к нехозрасходам никак не придерешься: налоговых корректировок по ним нет и они на общих основаниях участвуют в формировании бухфинрезультата (стр. 2290/2295 ф. № 2) — показателя стр. 02 декларации, налоговики пошли в обход.

Чтобы не допустить влияния на бухфинрезультат и стр. 02 декларации, фискалы (заметьте: даже не посоветовавшись с Минфином, к которому они частенько любят перенаправлять в вопросах бухучета) придумали свой вариант учета нехозрасходов (в обход финрезультата — минуя счета класса 9 и счет 79) — со списанием на счет 44 (к примеру, на субсчет 443 — как использование прибыли). Под этим соусом «пришили» предприятию занижение объекта обложения и доначислили налог на прибыль.

Но правомерен ли такой подход? Посмотрим, что говорят бухнормативы.

Учет нехозрасходов

Во-первых, сразу обратим внимание на то, что

в бухучете деление расходов на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено

Расходы разграничивают только по видам деятельности: операционной, инвестиционной, финансовой и прочей (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). Но, в любом случае, все это — расходы деятельности, которые должен зафиксировать бухгалтерский учет.

А во-вторых, бухгалтерский учет расходов подчиняется необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки. И если траты (издержки) предприятия отвечают понятию «расходы» (т. е. ожидается уменьшение экономических выгод в видеуменьшения активов или увеличения обязательств, необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки, необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки), то их учитывают по правилам этого стандарта. То есть признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены, либо (если их невозможно прямо связать с доходом) расходами в периоде их понесения (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). А значит, в любом случае, они влияют на финрезультат.

Хотя в то же время необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки определяет круг случаев, когда расходы не признаются и не включаются в отчет о финрезультатах. И среди них внимания заслуживает необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки — когда расходы отражаются уменьшением собственного капитала в соответствии с П(С)БУ. Заметьте: предполагается, что в отношении расходов должны существовать прямые предписания (!) в П(С)БУ. То есть речь идет о весьма узких случаях. Каких? Ну, например, когда, следуя стандартам бухучета, расходы нужно отражать путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли/непокрытого убытка на начало года (т. е. счета 44) при:

— исправлении ошибок прошлых лет (в том числе исправлении прошлогодних расходов/доходов) (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

— ретроспективном пересчете — при изменении учетной политики в случае влияния на прошлые периоды (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки).

Однако (внимание!) текущие расходы отчетного периода к этим случаям не относятся. Более того,необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки предписывает учитывать на счетах класса 9 текущие расходы как операционной, так и любой другой (инвестиционной, финансовой и прочей) деятельности. Одним словом, как операционные, так и неоперационные расходы. Причем каких-то исключений и особых предписаний для неоперационных расходов нет. То есть

неоперационные расходы наравне с операционными участвуют в формировании бухфинрезультата

Иначе неотражение расходов приведет к искажению финансовой отчетности: занижению расходов и завышению финрезультата (чего, правда, и добиваются налоговики). А информация, приведенная в финотчетности, должна быть достоверной (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). Ведь от нее прямиком зависит принятие решений пользователями. Поэтому пускать текущие расходы в обход счетов класса 9 некорректно! Да и стандартами, как мы выяснили, это не предусмотрено.

Если же контролеры станут говорить, мол, следовало создавать резервный капитал (Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 43 «Резервный капитал»), за счет которого дальше покрывать нехозрасходы — на это возразим, что:

— во-первых, создание резервного капитала обязательно только для АО, размещающих как простые, так и привилегированные акции (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки), а для ООО — когда решено выкупить долю в собственном уставном капитале без его уменьшения на такую долю (необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки). В других случаях он не обязателен, а

— во-вторых, у резервного капитала есть свое предназначение и направление использования — для: (1) покрытия убытков (заметьте: убытков — не расходов!), (2) выплат дивидендов по привилегированным акциям, (3) в других случаях, предусмотренных законодательством (у ООО соответственно — для выкупа доли).

То есть фактически это часть собственного капитала, зарезервированная на черный день и неприкосновенная для расходования в повседневной деятельности. Поэтому для покрытия текущих расходов он не предназначен. Подробнее о резервном капитале см. необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки и необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки.

Что говорят суды?

Пока нельзя похвастаться какой-либо судебной практикой, связанной (как в нашем случае) с требованиями налоговиков относить нехозрасходы на счет 44. Хотя в целом из-за недружеского отношения и всевозможных придирок налоговиков к нехозрасходам судебных разбирательств хоть пруд пруди. И если контролеры посягали на хозяйственность расходов (и операционных, и неоперационных) и говорили о занижении финрезультатной стр. 02 декларации, плательщиков поддерживали суды.

В целом, рассматривая споры, служители Фемиды исходили из того, что формирование расходов для определения финрезультата до налогообложения за отчетный налоговый период должно осуществляться в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухучета или международными стандартами финотчетности. Поэтому если в деятельности предприятия имела место какая-либо операция, то при ее надлежащем документальном подтверждении плательщики имеют законное право на расходы.

Ввиду этого суды защитили налогоплательщиков, например, в случаях, когда налоговики (считая нехозяйственными) покушались на:

(1) административные расходы — расходы на ведение переговоров, покупку авиабилетов, аренду помещениядля тренингов и т. п. ([i]постановление Пятого апелляционного админсуда от 11.07.2019 г. по делу № 1540/4552/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

(2) финансовые расходы — проценты по кредиту (постановление Шестого апелляционного админсуда от 01.07.2019 г. по делу № 826/10102/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

(3) курсовые разницы по авансу, возвращенному нерезиденту (постановление Пятого апелляционного админсуда от 13.06.2019 г. по делу № 1440/1894/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

(4) «неподтвержденные» расходы ввиду якобы нереальности (бестоварности) операций — хотя суды признали, что расходы подтверждены надлежащим образом, а претензии контролеров недоказаны ([i]постановление ВС от 28.03.2019 г. по делу № 813/2842/17 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки;постановление ВС от 11.06.2019 г.по делу № 826/5022/17 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки;постановление Восьмого апелляционного админсуда от 27.03.2019 г. по делу № 817/210/17 //необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки);

(5) расходы при убыточных операциях — когда суды обращали внимание на то, что убыточность хозоперации не может быть основанием для признания такой деятельности нехозяйственной (постановление ВС от 26.04.2019 г. по делу № 803/173/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки; постановление Восьмого апелляционного админсуда от 04.03.2019 г. по делу № 0340/1438/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки).

Причем известны случаи, когда после судебных разбирательств налоговики на смену своим прежним консультациям-отпискам давали новые хорошие и правильные ИНК (см., например, письмо ГФСУ от17.07.2019 г. № 3318/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — о сверхнормативном расходе ГСМ; постановление Второго апелляционного админсуда от 28.05.2019 г. по делу № 520/10111/18 // необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки).

Вот так и хочется после этого спросить: неужто непременно нужно доводить до судебных разбирательств?

выводы

• В бухгалтерском учете деление расходов на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено. Любые расходы деятельности (операционной или неоперационной) учитываются при формировании финрезультата — объекта обложения в налоговоприбыльном учете.
• Неотражение расходов текущего периода (в обход счетов класса 9) приводит к искажению финансовой отчетности (завышению финрезультата), что делает финотчетность недостоверной и может повлиять на принятие решений пользователями. Тем более, что бухстандартами такого учета расходов не предусмотрено.
• Нехозрасходы в налоговоприбыльном учете помогают отстоять суды.

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2019, № 64:
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки
необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки

Подписаться на необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки