Юровский Борис
Многие бухгалтера полагают, что получение займов не влияет на налогооблагаемую прибыль и ошибаются!!!
[b]Налоговые последствия получения беспроцентных займов[/b]
Для того, чтобы вести бизнес нужны деньги. Деньги можно заработать путем получения прибыли, но это требует, как минимум, времени, можно внести в уставной капитал (но как их потом забрать обратно?!), а можно получить во временное пользование, оформив договор займа или, как говорят бизнесмены, «возвратной финансовой помощи» (далее — ВФП).
Понятное дело, что «за просто так» никто деньги, даже на короткое время, не дает. Поэтому ВФП своему предприятию дает его собственник или стороны договора займа осуществляют параллельно «теневую сделку» и уплачивают проценты за пользование деньгами «черным или серым налогом».
ВФП очень популярна в среде малого и даже среднего бизнеса, так как дает возможность бизнесмену (собственнику предприятия) в случае необходимости «подкрепиться деньгами», а когда такой необходимости нет, легко «обналичить» ранее внесенные деньги. Обычно по договору займа деньги вносит собственник предприятия, но в качестве заемщика могут выступать и другие лица, в том числе юридические лица аффилированные с собственником.
Бизнес-цель беспроцентных займов хорошо понятна всем. А вот как правильно отражаются беспроцентные займы в бухгалтерском учете и каковы налоговые последствия таких займов, знают немногие.
В этой статье мы рассмотрим учет и налоговые последствия получения ВФП предпринимателями — плательщиками налога на прибыль, оставив для отдельного материала налоговые последствия у предприятий — плательщиков единого налога.
Бухгалтеры безусловно помнят, что до 01.01.2015 г. предприятия — плательщики налога на прибыль, получившие возвратную финансовую помощь, начисляли на нее условные проценты. О подробностях говорить не будем, так как все это в прошлом. Отмена этого правила, наверное, порадовала многих бухгалтеров, потому что избавила их от дополнительной работы, а предприятия от увеличения налогооблагаемой прибыли. Но многие бухгалтера не заметили другой опасности.
С 1.01.2015 г. налогооблагаемая прибыль определяется по правилам П(С)БУ или МСФО с некоторыми последующими корректировками.
Очевидно, многие бухгалтеры, особенно те, кому не положено применять МСФО, решили, что они-то уж точно знают как правильно вести бухучет и определять финансовые результаты и не обратили внимание на то, что бухгалтерские стандарты, как международные, так и национальные, устанавливают «интересный» порядок оценки финансовых активов и финансовых обязательств на дату их возникновения (признания) и на дату баланса.
[b]Оценка финансовых активов и финансовых обязательств в бухучете[/b]
Кредиторская задолженность по полученной ВФП — это финансовое обязательство. Порядок его оценки на дату признания (получения денег) определен п. 29 П(С)БУ 13 (о МСФО пока умолчим, хотя в них примерно те же правила).
Пункт 29 П(С)БУ 13 предусматривает, что финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств, которые даны (предоставлены) в обмен на соответствующий финансовый инструмент и затрат, которые непосредственно связаны с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные и др.).
Пусть Вас, уважаемые читатели, не пугает обилие непонятных терминов.
Финансовый инструмент — это всего-навсего контракт, который приводит к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства (в нашем случае кредиторской задолженности по ВФП) у другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13).
Затрат при получении и погашении ВФП, как правило, нет. Хотя, если Ваше предприятие ищет займодавца, готового дать беспроцентный займ, то найдется и посредник, который «слупит» с Вас 30 — 35 % годовых от суммы займа. Вот это и будут затраты, на которые надо будет увеличить денежную оценку полученного займа.
«Себестоимость полученной ВФП», то есть ее денежная оценка при признании таким образом, равна ее «справедливой стоимости». А вот это уже интересно. И не просто интересно, а очень важно!
В национальных стандартах, в отличие от международных (у которых есть МСФО 13), нет отдельного стандарта устанавливающего правила определения «справедливой стоимости», что требует от бухгалтера некоторых усилий для поиска соответствующих правил. Эти правила находятся в П(С)БУ 19.
Согласно п. 5 П(С)БУ 19 справедливая стоимость — это сумма, за которую можно купить актив или оплатить обязательство в определенных условиях на определенную дату.
Представим себе, что Ваше предприятие получило ВФП на год в сумме 100 000 грн. Для определения справедливой стоимости такой ВФП надо задать следующий вопрос — сколько денег надо иметь сегодня, чтобы через 12 месяцев заплатить 100 000 грн?
Понятное дело, что достаточно 85 000 грн, так как разместив их на год на депозите под 18 %, можно будет в итоге получить даже чуть больше 100 000 грн. Эти «настоящие» 85 000 грн и являются справедливой стоимостью «будущих» 100 000 грн.
Конечно, в бухгалтерских стандартах такие рассуждения изложены формальным языком, так, согласно п. 8 Приложения к П(С)БУ 19 справедливая стоимость кредиторской задолженности определяется как настоящая (дисконтированная) сумма, которая должна быть выплачена при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам.
Текущие или доминирующие процентные ставки устанавливают на основе анализа рынка кредитов (аналогичных финансовых инструментов) и фиксируются в бухгалтерской справке.
Подчеркнем, что речь идет именно о кредитах, а не о депозитах, т. к. полученная ВФП — это аналог кредита. Поэтому ставка 18 % (реальная ставка процента по депозитам), которую мы взяли для наглядности, для бухгалтерских расчетов не подходит. Давайте будем считать, что доминирующей ставкой являются 25 %.
Настоящая (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, определяется делением суммы таких потоков на коэффициент дисконтирования (Кд), который определяется по формуле:
Кд = 1 / (1 + i )t, где
i — ставка процента, а t — число периодов.
В нашем случае i = 25 %, а t = 1.
Поэтому Кд рассчитывается легко и составляет 0,8. Отсюда настоящая стоимость ВФП составляет не 85 000 грн, а 80 000 грн.
Если срок, на который дана ВФП более года, а погашение займа осуществляется несколькими платежами, Кд так просто не рассчитывается и его значение надо брать из специальных таблиц, которые легко найти в Интернете.
«Расчет настоящей стоимости ВФП и финансовые доходы от ее получения» оформляется как первичный документ.
Итак, взяли мы в займы 100 000 грн, а оценили их за 80 000 грн.
Что делать с разницей?
Разница — это прочий финансовый доход и отражается он на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций». И, (о ужас!) увеличивает финансовый результат, отраженный в Форме № 2, а поскольку этот доход не является налоговой разницей, то увеличивает и налогооблагаемую прибыль. Короче говоря, с 20 000 грн надо будет заплатить налог.
Вот Вам, уважаемые коллеги, и упрощение, вот Вам и отмена «условных процентов». Оказывается никто эти проценты и не думал отменять, требование их начисления из ст. 14 разд. I НК Украины перевели в бухгалтерские стандарты (впрочем это требование было там всегда!).
Это, как говорится, плохая новость!
Но, ведь, через год займ будет погашен (Если будет! О последствиях просрочки, пролонгации и списания ВФП поговорим в специальной статье).
Вот на дату такого погашения, да и на любую дату баланса, финансовое обязательство, согласно п. 31 П(С)БУ 13, оценивается по амортизированной себестоимости. То есть разница между номинальной суммой займа и его настоящей стоимостью постепенно (на каждую дату баланса) амортизируется, то есть списывается на финансовые расходы (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»).
«Переведем» все эти рассуждения на строгий язык бухгалтерских проводок и отразим их в табл.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Получение займа: | | | |
| 1.1. | • в части настоящей стоимости | 80 000 | 311 | 685 (505*) |
| 1.2. | • в части разницы между номиналом и настоящей стоимостью займа | 20 000 | 311 | 733 |
| 2. | Оценка займа на дату погашения (дату баланса) в части разницы между номиналом займа и его настоящей стоимостью | 20 000 | 952 | 685 |
| 3. | Погашение займа | 100 000 | 685 | 311 |
| Примечание. * Если займ долгосрочный. | ||||
Таким образом, в том периоде, в котором займ погашен или должен быть погашен, предприятие признает расходы, которые уменьшают финансовый результат и налогооблагаемую прибыль.
Наверное у многих сказанное выше вызовет удивление, ведь о подобных «вещах» молчат фискалы, да и многочисленные «специалисты бухучета» не часто информируют об этом бухгалтеров-практиков.
В чем дело? Думаю, что причины лежат в двух плоскостях: во-первых, невысокий (и это еще легко сказано) профессионализм, а, во-вторых, подсознательное желание спровоцировать бухгалтеров на ошибку.
При этом некоторые специалисты считают, что предприятия, применяющие национальные стандарты, учет полученных займов осуществляют по номинальной сумме обязательств. Основание для такого вывода видят в п. 10 П(С)БУ 11, согласно которому долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства.
Норма действительно странная*, так как и П(С)БУ 13 и П(С)БУ 19 требуют определения оценки финансовых обязательств (кредиторской задолженности) по настоящей (дисконтируемой) стоимости будущий платежей, независимо ни от срока обязательства, ни от начисления на него процентов. Сторонники учета финансовых обязательств по займам по «номиналу» предпочитают не замечать п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13, а также п. 8 Приложения к П(С)БУ 19.
Не будем открывать с ними дискуссию. Отметим только, что бухгалтерский учет должен быть достоверным. А какая достоверность в том, чтобы отразить займ в 100 000 грн, который надо отдать через 2 года как финансовое обязательство в 100 000 грн? По-моему, все ясно!
Так что дело не в мотивации тех, кто «знает и молчит» и тех, кто «ничего не видит, ничего не знает и ничего (поэтому) никому не скажет». Дело в том, что риски допустить ошибку высоки, а последствия существенны.
В заключении, еще несколько слов для тех бухгалтеров, которые считают, что заключение договора займа на срок до 12 месяцев избавит их от необходимости дисконтировать сумму ВФП.
Думаю, что в большинстве случаев такое мнение ошибочно. Причин здесь несколько. Назову одну — самую важную.
Согласно уже названной норме П(С)БУ 19 — «дисконтирование не осуществляется для краткосрочных обязательств, если разница номинальной и дисконтированной суммы не является существенной (меньше 5 % номинальной суммы)».
В рассмотренном нами примере, а он вполне реален, разница значительно выше и составляет 20 %. Так что, коллеги, будьте внимательны. Делайте правильные выводы.
[b]Список использованных документов[/b]
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
МСФО 13 — Международный стандарт финансовой отчетности 13 «Оценка справедливой стоимости»
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20
П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559
П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163
* Не мое дело выяснять, почему с утверждением П(С)БУ 13, а это произошло через 22 месяца после утверждения П(С)БУ 11, п. 10 последнего не был приведен в соответствие с п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13. Возможно дело в том, что под «начисленными» процентами понимаются как раз проценты, рассчитанные, как разность между номинальной с справедливой стоимостью займа.
По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки