Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затверджене наказом Міністерства фінансів України 20 жовтня 1999 р. N 246 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за N 751/4044 передбачено п’ять методів оцінки вибуття запасів. Метою цих методів є визначення собівартості запасів, що вибули (продані, відпущені у виробництво, використані для власних потреб тощо). Підприємство вільне у виборі того чи іншого методу для визначення собівартості запасів, що вибули. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів. Вибраний метод повинен бути закріплений у наказі про облікову політику.

Для визначення собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі рекомендують використовувати метод ціни продажу (так званий «сумовий» облік). Адже вести кількісний облік у роздрібній торгівлі зі значною номенклатурою досить складно. І хоч сучасні засоби автоматизації бухгалтерського обліку дозволяють використовувати метод «ФІФО», проте, для цього потрібні значні грошові витрати. А тому використання методу ціни продажу у роздрібній торгівлі залишається досить популярним.

Цей метод рекомендовано використовувати при значній та змінній номенклатурі товарів і при приблизно однаковому рівні торгової націнки. Та нажаль законодавство не визначає яке відхилення вважати приблизно однаковим. На нашу думку, таке відхилення не повинно перевищувати 10%. У разі якщо по різним товарам сума торгової націнки відрізняється більше ніж на 10 %, такі товари повинні групуватись в окремі підгрупи. Облік торгової націнка і продажної вартості таких товарів та виручки від їх реалізації повинен вестися окремо. Це дасть змогу визначити собівартість реалізованих товарів більш чітко. Сучасні реєстратори розрахункових операцій дозволяють кодувати товари по підгрупам. І для визначення виручки по тій чи іншій підгрупі достатньо лише натиснути певну комбінацію кнопок.

Суть цього методу полягає в тому, що для визначення собівартості реалізованих товарів потрібно від виручки за місяць відняти суму торгової націнки (обліковується на субрахунку 285) проданих товарів. Сума торгової націнки дорівнює добутку виручки за місяць і середнього відсотка торгівельної націнки. Середній відсоток торгівельної націнки визначається діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів. Саме такий спосіб описано у п. 22 П(С)БО 9.

Начебто все зрозуміло. Та, як це часто буває, законотворець забув уточнити як обліковується сума торгової націнки: з ПДВ чи без ПДВ. І це у свою чергу породило два способи ведення обліку торгової націнки і як наслідок продажної вартості товарів у роздрібному магазині. В першому випадку продажна вартість і торгова націнка обліковуються без сум ПДВ. В другому – з ПДВ. І хоч обидва варіанти дають абсолютно однакову собівартість реалізованих товарів, проте існують прихильники як першого так і другого варіанту.

Податок на прибуток.

У відповідності зі статтею 138 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755 VI (далі – ПКУ) витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів. В ПКУ не визначено жодного методу оцінки вибуття запасів. Але, так як податковий облік ґрунтується на бухгалтерському обліку (ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р. №996-ХІV), вважаємо, що собівартість проданих товарів визначена за будь-яким методом П(С)БО 9 буде становити податкову собівартість. Але з деякими застереженнями.

У пп. 138.6 ст. 138 ПКУ сказано, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Як бачимо, собівартість придбаних одних і тих же товарів у бухгалтерському обліку і податковому обліку може бути різною.

Бо згідно з пп. 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів затверджених наказом Міністерства фінансів України 10.01.2007 № 2 до первісної вартості товарів можуть також включатися втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні. До того ж, у відповідності з П(С)БО 9 товари можуть бути уцінені у разі, якщо ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. У такому разі сума уцінки відноситься до складу витрат з одночасним зменшенням первісної вартості товару. Але ПКУ не дозволяє подібних дій. Але якщо в бухгалтерському обліку нічого подібного не було, то собівартість реалізованих товарів, визначена за будь-яким з п’яти методів оцінки вибуття запасів, визначених П(С)БО 9, буде становити податкову собівартість реалізованих товарів.

Згідно ст. 138 витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Стаття 137 ПКУ вказує, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. У роздрібній торгівлі право власності на товар переходить до покупця відразу після сплати грошових коштів, майже одночасно. Таким чином, вся виручка, отримана протягом місяця, включається до доходу продавця з відображенням собівартості реалізованих товарів.

ПДВ.

Податковий кредит і податкові зобов’язання формуються в загальному порядку. Але існують деякі особливості виписки податкової накладної в роздрібній торгівлі.

Згідно з п. 8 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» 01.11.2011 N 1379 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 р. за N 1333/20071 податкова накладна виписується за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку). Обидва екземпляри податкової накладної залишаються у продавця, при цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка "Х" та зазначається тип причини «11». Така податкова накладна не підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податкові накладні, складені за щоденними підсумками операцій відображаються в рядку «Інші» додатку 5 до декларації з податку на додану вартість.

Приклад.

У квітні підприємство відкрило роздрібний магазин. У квітні надійшло дві партії товарів. Перша на суму 24000 грн. в т.ч. ПДВ 4000 грн., торгова націнка становить 25%. Друга 36000 грн. в т.ч. ПДВ 6000 грн., торгова націнка становить 30%. Виручка за квітень стала 56000 грн. в т.ч. ПДВ 9000 грн.

У травні надійшло дві партії товару. Перша на суму 30000 грн. в т.ч. ПДВ 5000 грн., торгова націнка 25%. Друга – 39000 грн. в т.ч. ПДВ 6500 грн., торгова націнка становить 30%. Виручка за травень склала 72000 грн. в т.ч. ПДВ 12000 грн. Визначимо фінансові результати за кожним місяцем.


Квітень.

Роздрібна вартість першої партії товару буде становити 24000*1,25=30000грн. Сума торгової націнки буде становити 30000-24000/1,2=10000 грн.

Роздрібна вартість другої партії товару буде становити 36000*1,3=46800 грн. Сума торгової націнки буде становити 46800-36000/1,2=16800 грн.

Таким чином загальна роздрібна вартість товару становить 30000+46800=76800 грн., а сума торгової націнки – 10000+16800=26800 грн.

Визначимо коефіцієнт торгової націнки за формулою:

К= <!--[if gte msEquation 12]>Тп+ТкВп+Вк<!--[if gte vml 1]> ,

де К – коефіцієнт торгової націнки,

Т_п – торгова націнка по товарах на початок місяця,

Т_к – торгова націнка по товарах, що надійшли протягом місяця,

В_п – роздрібна вартість товару на початок місяця,

В_к – роздрібна вартість товару, що надійшли протягом місяця.

К=(0+26800)/(0+76800)=0,34896.

Сума торгової націнки у проданих товарах становить 56000*0,34896=19541,76 грн. Отже собівартість реалізованих товарів рівна 56000-19541,76=36458,24 грн. Залишок торгової націнки на початок травня складає 26800-19541,76=7258,24 грн., а роздрібної вартості товару – 76800-56000=20800 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це виглядатиме так.

№ п/п	Зміст господарської операції	Бух. облік		Сума	Податковий облік
		Д-т	К-р		Доход	Витрати	ПК	ПЗ
1	Надійшла перша партія товару	281	631	20000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	4000			4000
3	Товар передано до торгового залу	282	281	20000
4	Відображено нарахування торгової націнки	282	285	10000
5	Надійшла друга партія товару	281	631	30000
6	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	6000			6000
7	Товар передано до торгового залу	282	281	30000
8	Відображено нарахування торгової націнки	282	285	16800
9	Відображена отримана виручка	301	702	56000	46667
10	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	9333,33				9333
11	Списано собівартість реалізованого товару	902	282	36458,24		36458
12	Списано торгову націнку	285	282	19541,76
13	Визначено фінансовий результат	702	791	46666,67
		791	902	36458,24

Травень.

Роздрібна вартість першої партії товару буде становити 30000*1,25=37500грн. Сума торгової націнки буде становити 37500-30000/1,2=12500 грн.

Роздрібна вартість другої партії товару буде становити 39000*1,3=50700 грн. Сума торгової націнки буде становити 50700-39000/1,2=18200 грн.

Таким чином загальна роздрібна вартість товарів, що надійшли протягом місяця становить 37500+50700=88200 грн., а сума торгової націнки по цих товарах – 12500+18200=30700 грн.

Визначимо коефіцієнт торгової націнки за формулою:

К= <!--[if gte msEquation 12]>Тп+ТкВп+Вк<!--[if gte vml 1]> ,

К=(7258,24+30700)/(20800+88200)=0,34824.

Сума торгової націнки у проданих товарах становить 72000*0,34824=25073,28 грн. Отже собівартість реалізованих товарів рівна 72000-25073,28=46926,72 грн. Залишок торгової націнки на початок червня складає 7258,24+30700-25073,28=12884,96 грн., а роздрібної вартості товару – 20800+88200-72000=37000 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це виглядатиме аналогічно.


Квітень.

Роздрібна вартість першої партії товару буде становити 20000*1,25=25000грн. Сума торгової націнки буде становити 25000-20000=5000 грн.

Роздрібна вартість другої партії товару буде становити 30000*1,3=39000 грн. Сума торгової націнки буде становити 39000-30000=9000 грн.

Таким чином загальна роздрібна вартість товару становить 25000+39000=64000 грн., а сума торгової націнки – 5000+9000=14000 грн.

Визначимо коефіцієнт торгової націнки за формулою:

К= <!--[if gte msEquation 12]>Тп+ТкВп+Вк<!--[if gte vml 1]> ,

К=(0+14000)/(0+64000)=0,21875.

Сума торгової націнки у проданих товарах становить 56000/1,2*0,21875=10208,33 грн. Отже собівартість реалізованих товарів рівна 56000/1,2-10208,33=36458,34 грн. Залишок торгової націнки на початок травня складає 14000-10208,33=3791,67 грн., а роздрібної вартості товару – 64000-46666,67=17333,33 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це виглядатиме так.

№ п/п	Зміст господарської операції	Бух. облік		Сума	Податковий облік
		Д-т	К-р		Доход	Витрати	ПК	ПЗ
1	Надійшла перша партія товару	281	631	20000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	4000			4000
3	Товар передано до торгового залу	282	281	20000
4	Відображено нарахування торгової націнки	282	285	5000
5	Надійшла друга партія товару	281	631	30000
6	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	6000			6000
7	Товар передано до торгового залу	282	281	30000
8	Відображено нарахування торгової націнки	282	285	9000
9	Відображена отримана виручка	301	702	56000	46667
10	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	9333,33				9333
11	Списано собівартість реалізованого товару	902	282	36458,34		36458
12	Списано торгову націнку	285	282	10208,33
13	Визначено фінансовий результат	702	791	46666,67
		791	902	36458,34

Травень.

Роздрібна вартість першої партії товару буде становити 25000*1,25=31250грн. Сума торгової націнки буде становити 31250-25000=6250 грн.

Роздрібна вартість другої партії товару буде становити 32500*1,3=42250 грн. Сума торгової націнки буде становити 42250-32500/1,2=9750 грн.

Таким чином загальна роздрібна вартість товарів, що надійшли протягом місяця становить 31250+42250=73500 грн., а сума торгової націнки – 6250+9750=16000 грн.

Визначимо коефіцієнт торгової націнки за формулою:

К= ,

К=(3791,67+16000)/( 17333,33+73500)=0,21789.

Сума торгової націнки у проданих товарах становить 72000/1,2*0,21789=13073,40 грн. Отже собівартість реалізованих товарів рівна 72000/1,2-13073,40=46926,60 грн. Залишок торгової націнки на початок червня складає 3791,67+16000-13073,40=6718,27 грн., а роздрібної вартості товару – 17333,33+73500-60000=30833,33 грн. На рахунках бухгалтерського обліку це виглядатиме аналогічно.

Отже, як бачимо, собівартість реалізованих товарів виявилась рівною в обох способах. Невелика неточність (0,10 грн. у квітні і 0,12 грн. у травні) виникла за рахунок округлення коефіцієнта торгової націнки. Який із них застосовувати – право вибору кожного.

Список використаної літератури:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за N 751/4044.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів затверджені наказом Міністерства фінансів України 10.01.2007 № 2.

3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджена Наказом Міністерства фінансів України 30.11.99 N 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за N 893/4186.

4. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року N 996-XIV.

5. Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755 VI.

6. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» 01.11.2011 N 1379 зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 р. за N 1333/20071.

Автор: Пікало Олександр,
головний бухгалтер,
м. Полтава

По материалам: необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки