Запровадження в Податковому кодексі нових правил оподаткування прибутку підприємств максимально наближує податковий облік до бухгалтерського, що, в свою чергу, кардинально змінює механізм розрахунку об'єкта оподаткування та правила визнання доходів і витрат. Відтепер загальний підхід до визнання доходів і витрат відповідає принципу нарахування й відповідності доходів і витрат. Зазначимо, що з набранням чинності Податковим кодексом при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток терміни «валовий дохід» та «валові витрати» замінено на терміни «дохід» та «витрати».



Об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємства є:

• прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу);
• дохід (прибуток) нерезидента із джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню в порядку і за ставками, визначеними ст. 160 Податкового кодексу.



Відповідно до пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу доходи – це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Доходи, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, що підтверджують отримання таких доходів і складаються з таких груп:

• дохід від операційної діяльності;
• інші доходи.

До складу доходу від операційної діяльності включаються: доходи, отримані від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та доходи банківських установ.

Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше, ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань (пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу).

Зазначимо, що така оцінка розміру доходу використовується не завжди. Зокрема, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу).

До складу доходів банківських установ, зокрема, включаються: процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком; комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами; прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; ряд інших доходів, прямо пов'язаних із здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг, детальний перелік яких наведено в пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу.

До складу інших доходів включаються:

• доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів;
• доходи від операцій оренди/лізингу; суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;
• вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості;
• суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповернутими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які мають пільги щодо цього податку, в тому числі тих, що застосовувають нижчі ставки податку.

У разі коли в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, що її надала, він збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Новацією Податкового кодексу є те, що поворотна фінансова допомога, надана платнику податку його засновником/учасником (в тому числі нерезидентом) та повернута протягом не пізніше ніж 365 днів з дня її отримання, не включається до складу доходу. Тобто в даному випадку не має значення, що надавач такої допомоги не є платником податку на прибуток, головною умовою є те, що таку допомогу має бути повернуто у вищезазначений строк;

• фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, які повертаються на його користь за рішенням суду;
• суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого податку, суми рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;
• суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;
• доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;
• дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів;
• інші доходи, отримані платником податку у звітному періоді.



Новацією Податкового кодексу є те, що на зміну правилу визнання доходів за першою подією, як це передбачалось нормами Закону про прибуток, відповідно до положень Кодексу при визнанні доходів з метою визначення об'єкта оподаткування слід застосовувати метод нарахувань та зіставлень.

Так, згідно з п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт – за датою складання акта або іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Це означає, що платник податку має визначати доходи за методом нарахувань, а момент оплати за відвантажені товари (надані послуги, виконані роботи) вже не впливатиме на податкові зобов'язання. А сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховується для визначення об'єкта оподаткування.



ТОВ «Прогрес» отримаю у квітні 2011 р. від партнера-покупця (платника податку на прибуток) аванс у розмірі 150000 грн. за майбутню поставку товару (умовно). Товар відвантажено у травні 2011 р. на суму 100000 грн. (без ПДВ). За умовами договору решта товару буде відвантажена на початку липня 2011 р.

Таким чином, у II кварталі 2011 р. платник податку – продавець зобов'язаний урахувати у складі доходів лише суму 100000 грн., тобто вартість тієї частини товару, на яку покупець отримав право власності, а решта суми (50000 грн.) до складу доходу не включається, оскільки є авансом (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу). Покупець у такому випадку також має право врахувати у складі витрат суму 100000 грн.



Податковий кодекс містить перелік доходів, які не впливають на реалізацію товарів (робіт, послуг), але враховуються при обчисленні податкових зобов'язань. До таких доходів, зокрема, належать: проценти за комерційним кредитом, вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг.

При визнанні дати виникнення інших доходів слід керуватись нормами ст. 137 Податкового кодексу, оскільки для деяких видів таких доходів з метою відображення їх у податковому обліку правила включення їх до складу доходів та дату визнання таких доходів визначено окремо. Розглянемо деякі з них.

Так, пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 цього Кодексу окремо прописано правила включення до складу доходів коштів у разі отримання цільового фінансування.

У разі коли кошти отримано платником податку з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів на цільове фінансування, вони визнаються доходом у сумі, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній частці отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт.

Підпунктом 137.2.2 п. 137.2 ст. 137 Податкового кодексу визначено, що датою включення до складу доходів цільового фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів є дата фактичного отримання такого фінансування.

Цільове фінансування в інших випадках, ніж зазначені вище, включається до складу доходів протягом тих періодів, у яких здійснювались витрати, пов'язані з виконанням умов такого фінансування.

Окремо визначається дата доходів, отриманих від виконання довгострокових договорів (більше одного року), пов'язаних з технологічним циклом виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг), а саме: якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, то доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані (п. 137.3 ст. 137 Податкового кодексу).

Коригування фактичного доходу, нарахованого в попередні періоди, здійснюється після переходу покупцю права власності на такі товари (роботи, послуги). При цьому якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

У разі якщо фактично отриманий дохід виявляється меншим, ніж дохід, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Датою визнання доходів у разі отримання безповоротної фінансової допомоги вважається дата фактичного надходження суми такої допомоги на банківський рахунок чи в касу платника податку, а датою визнання доходів при безоплатному отриманні товарів (робіт, послуг) є дата фактичного їх отримання (п. 137.10 ст. 137 Податкового кодексу).

Пунктом 137.11 цієї статті встановлено, що датою визнання доходів, отриманих у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, передане платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності, вважається дата нарахування таких доходів відповідно до умов укладених договорів.

Доходи, отримані від продажу іноземної валюти, згідно з п. 137.12 ст. 137 Податкового кодексу визнаються за датою переходу права власності на таку валюту.

Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані платником податку за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до складу доходів за датою їх фактичного надходження відповідно до п. 137.13 ст. 137 зазначеного Кодексу.

Змінилась і дата визначення доходів у платника податку – страховика, тобто правилами Податкового «кодексу передбачено, що датою збільшення доходів від страхової діяльності у страховика згідно з нормами п. 137.14 ст. 137 Податкового кодексу є дата виникнення його відповідальності перед страхувальником за укладеним договором незалежно від порядку сплати страхового внеску.

Датою визнання доходу для довгострокових договорів страхування, укладених на строк більше одного року, вважається дата виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов, зазначених у договорі (п. 137.15 ст. 137 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 137.18 цієї статті сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх подальшого продажу або утримання до дати погашення, включається до складу доходів такого платника у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів відповідно до умов випуску таких цінних паперів.

Пунктом 137.4 ст. 137 Податкового кодексу встановлено, що датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються (нараховуються), незалежно від фактичного надходження коштів.



Стаття 136 Податкового кодексу містить перелік доходів, що не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, який збережено майже таким, яким він був у Законі про прибуток.

Крім того, нормами Податкового кодексу цей перелік значно доповнено, а саме:

• сума попередньої оплати й авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 п. 136.1);
• кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів (пп. 136.1.19 п. 136.1);
• дохід від безоплатно одержаних необоротних матеріальних активів, а також об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення державної власності, що перебувають на балансі платника податку, визнається в сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у бухгалтерському обліку, одночасно з її нарахуванням (пп. 136.1.21 п. 136.1);
• вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одного підрозділу залізниці іншому або від однієї залізниці іншій за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі, і балансова вартість відповідної групи основних засобів не змінюється (пп. 136.1.22 п. 136.1).



Відповідно до п. 7 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу (01.04.2011 р.) у частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування.

Для платників податку на прибуток, що перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалась у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів.

Не враховуються при визначенні доходів і витрат комісійні доходи (витрати) та інші платежі, пов'язані із створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), які були включені до об'єкта оподаткування у звітних податкових періодах до 01.04.2011 р.

Щодо податкових збитків, то у платників податку, які за результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками I кварталу 2011 р. мають від'ємне значення, сума такого від'ємного значення може включатися до витрат II кварталу 2011 р.

При цьому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками II, II і III кварталів, II – IV кварталів 2011 р. здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за I квартал 2011 р., у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.



Базовим звітним податковим періодом для обчислення та сплати податку на прибуток залишається календарний квартал. Ведення податкового обліку здійснюється наростаючим підсумком. Проте у зв'язку з тим, що розділ III Податкового кодексу «Податок на прибуток підприємств» набрав чинності з 01.04.2011 р., відповідно до п. 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу у поточному календарному році платники податку на прибуток подають декларацію з цього податку за такі звітні податкові періоди: II квартал, II і III квартали та II – IV квартали 2011 р.



Щодо строків подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств, то вони залишаються незмінними: відповідно до пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу декларація подається платником податку до органу ДПС за місцем реєстрації протягом 40 календарних, днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду.

У разі якщо останній день строку подання декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за цими днями.

Новацією у Податковому кодексі є те, що відповідно до п. 46.2 ст. 46 платники податку на прибуток подають разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Платники податку на прибуток – малі підприємства подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Критерії, за якими платники податку на прибуток належать до малих, середніх або великих підприємств, наведено у п. 7 ст. 63 Господарського кодексу.

Так, відповідно до цих норм малими (незалежно від форми власності) визнаються підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує 70 млн. грн.

Великими підприємствами визнаються підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік перевищує 250 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за рік перевищує 100 млн. грн. Усі інші підприємства визнаються середніми.

Сплата податку здійснюється у строки, визначені п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу, тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації.



Позитивом Податкового кодексу є те, що починаючи з 01.04.2011 р. ставку податку на прибуток зменшено і з цієї дати, тобто за підсумками II кварталу, платники цього податку при обчисленні застосовуватимуть ставку 23 %.

При цьому згідно з п. 10 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу ставка податку на прибуток поступово знижуватиметься та становитиме: з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. включно – 21 %; з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р.» включно – 19 %; з 01.01.2014 р. – 16 %.


Олексій Задорожний

Заступник директора Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і
зборів (обов'язкових платежів) ДПА України

«Вісник податкової служби України», липень 2011 р., № 25 (645), с. 22 (www.visnuk.com.ua)