В Теме недели «БН», 2012, № 36 мы рассматривали общие «командировочные» вопросы. Между тем, как известно, загранкомандировки имеют определенную специфику. И поскольку многие предприятия могут позволить себе заграничный «вояж», сегодня в продолжение затронутой тематики мы поговорим о порядке отражения в учете расходов по загранкомандировкам.




Общие моменты

В предыдущих публикациях мы уже обращали внимание на то, что Инструкция о командировках обязательна к применению только в отношении командировок госслужащих, а также иных лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств. Для остальных лиц она имеет статус рекомендательного (справочного) документа.

В связи с этим мы предложили два варианта выхода из данной ситуации:

1) указать во внутренних локальных актах предприятия, что при решении командировочных вопросов следует использовать нормы Инструкции о командировках;

2) разработать собственное Положение о командировках (далее — Положение) и указать во внутренних актах предприятия, что им следует руководствоваться при решении командировочных вопросов. При этом стоит помнить, что ограничения, установленные Инструкцией о командировках в части возмещения командировочных расходов, хозрасчетные предприятия выполнять не обязаны: в части ограничений они должны ориентироваться только на п.п. 140.1.7 НКУ.

Поскольку на практике в отсутствие иных нормативных командировочных документов, как правило, ориентируются на Инструкцию о командировках, из-за белых пятен в правовом регулировании этого вопроса мы также будем опираться на ее нормы. Применительно к компенсации командировочных расходов это, в частности, означает следующее.

1. Аванс на загранкомандировку выдается в национальной валюте государства, в которую отправляется работник, или в свободно конвертируемой валюте. Если при выдаче аванса общая сумма в иностранной валюте имеет дробную часть, возможно применение арифметического правила округления до полной единицы (п. 5 разд. III Инструкции о командировках).

В то же время для целей оплаты расходов, понесенных на территории Украины (например, оплаты проезда), аванс может быть частично выплачен в гривнях, что подтвердил Минфин в письме от 04.06.07 г. № 31-26030-12/23-3982/4279. Однако такие расходы должны быть указаны в смете на командировку*.

* Порядок составления сметы на командировку см. в Шпаргалке бухгалтера «Командировки: документальное оформление и налоговые расходы» // «БН», 2012, № 36, с. 23.

2. Компенсация работнику израсходованных средств после возвращения из командировки выплачивается в гривнях. При этом расчет компенсационных сумм осуществляется исходя из курса НБУ к инвалюте, установленного на день погашения задолженности (п. 19 разд. III Инструкции о командировках, п. 2.5 Правил № 200). Эти средства выплачиваются до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденного приказом ГНАУ от 23.12.10 г. № 996 (далее — Отчет)**.

** На обязательность соблюдения этих требований обратил внимание Минфин в письме от 23.07.10 г. № 31-26030-13-10/18904.

Напомним также, что в части загранкомандировок предприятие обязано соблюдать следующие требования.

1. Наличная инвалюта для выплаты командировочного аванса может быть получена только с текущего счета предприятия в инвалюте. Для этих целей можно использовать:

1) инвалюту, находящуюся на счете предприятия. В этом случае для получения инвалюты в банк предоставляется (п. 2.2 Правил № 200):

— заявление на выдачу наличности;

— доверенность уполномоченному представителю на получение иностранной валюты в кассе банка;

— письмо-расчет, который содержит фамилию, имя и отчество лиц, выезжающих за границу, расчет расходов;

2) поручить банку приобрести инвалюту. Для этого в банк дополнительно подается (п. 1 гл. 2 разд. II Положения № 281):

— платежное поручение на сумму средств, подлежащей перечислению с текущего счета в нацвалюте для приобретения инвалюты;

— заявка на приобретение инвалюты;

— расчет командировочных расходов и эксплуатационных расходов для транспортных средств, выполняющих рейсы за пределы Украины (составляется в произвольной форме и является сметой расходов на командировки).

Полученная в банке инвалюта приходуется в кассе предприятия и выдается командированному лицу на основании приказа (распоряжения) работодателя о направлении в командировку*.

* Форму приказа см. в Шпаргалке бухгалтера «Командировки: документальное оформление и налоговые расходы» // «БН», 2012, № 36, с. 23.

2. Приобретать наличную инвалюту для выдачи аванса в пункте обмена иностранной валюты запрещено, поскольку работник в данном случае действует от имени и по поручению юрлица. А в соответствии с нормами ч. 1 ст. 6 Декрета № 15-93 торговля инвалютой на территории Украины резидентами и нерезидентами-юрлицами осуществляется через уполномоченные банки и другие финучреждения, получившие лицензию НБУ на торговлю инвалютой исключительно на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВР). Пункты обмена валюты имеют право осуществлять обменные операции только для физлиц-резидентов и нерезидентов (п. 1.1 гл. 1 Инструкции № 502). За нарушение этого условия может быть наложен штраф согласно абз. 4 ч. 2 ст. 16 Декрета № 15-93 в сумме, эквивалентной сумме (стоимости) валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день осуществления таких операций, на что обратил внимание НБУ в письме от 16.08.04 г. № 46-009/285-8297.

А вот во время нахождения за границей лицо может обменять любую инвалюту, что подтверждается положениями Инструкции о командировках.

3. Если работник получил аванс на командировку за границу и не выехал, аванс нужно вернуть в течение 3 рабочих дней со дня принятия решения об отмене командировки в той валюте, в которой был получен аванс (п. 18 разд. III Инструкции о командировках). Эта инвалюта, равно как и сданная работником после возвращения из командировки, подлежит зачислению на текущий счет в течение пяти рабочих дней со дня оприходования в кассе, и далее она может быть (п. 11 разд. IІІ Положения № 281, п. 8.4 Правил № 200)**:

— продана;

— использована только на командировку и/или на эксплуатационные расходы на транспортные средства за пределами Украины.

** Это подчеркивалось в письмах НБУ от 24.10.08 г. № 25-313/2313-14525, от 21.05.09 г. № 11-113/2098-9922, МФУ от 30.10.08 г. № 31-26030-13-25/39646.

4. В загранкомандировке работник имеет право расходовать средства исключительно для оплаты командировочных расходов*** и никакие операции по приобретению товарно-материальных ценностей для предприятия он проводить не может. Связано это с тем, что такие операции относятся к торговым (работник осуществляет оплату за приобретенные товары, услуги от имени предприятия). А согласно ст. 7 Декрета № 15-93 расчеты в пределах торгового оборота осуществляются лишь через уполномоченные банки в порядке, установленном НБУ. За нарушение этого условия может быть наложен штраф в размере, эквивалентном сумме валютных ценностей, которые использовались при расчетах, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день осуществления таких расчетов (абз. 6 п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93)****.

*** Они указываются в письме-расчете, которое предоставляется в банк для приобретения валюты (оплата билетов на проезд; расходы на аренду транспорта; оплата ГСМ, сборов за проезд автодорогами при поездках на собственном транспорте; оплата гостиниц и иных средств проживания, питание и т. п.). Детальный перечень командировочных расходов см. в Шпаргалке бухгалтера «Командировки: документальное оформление и налоговые расходы» // «БН», 2012, № 36, с. 23.

**** На это неоднократно обращали внимание официальные органы (см., в частности, письмо НБУ от 16.08.04 г. № 46-009/285-8297, письма МФУ 03.08.04 г. № 31-06230-12-21/14001, от 12.10.10 г. № 31-26030-12-29/27606).



Порядок выплаты загрансуточных

Как известно, в отношении хозрасчетников установлен лишь максимальный размер суточных для целей налогового учета: в соответствии с п.п. 140.1.7 НКУ для командировок за границу он составляет не выше 0,75 размера минзарплаты, установленного на 1 января налогового (отчетного) года в расчете за каждый календарный день командировки (в 2012 г. — 804,75 грн./день). Так что предприятие может установить в своих локальных актах (в Приказе о командировках или в Положении), что суточные выплачиваются в этом размере.

В то же время экономные хозрасчетники могут выплачивать суточные в меньшем размере, но безопаснее ориентироваться на бюджетные суточные, установленные в Постановлении № 98.

В любом из этих вариантов имеет смысл руководствоваться общим порядком выплаты суточных для загранкомандировок, изложенным в Инструкции о командировках. Это, в частности, предусматривает соблюдение процедуры исчисления дней нахождения в загранкомандировке, связанной с наличием визового режима в стране командирования*****:

***** Информацию о странах, с которыми установлен визовый режим, можно узнать на сайте [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

1. Страны, с которыми установлен визовый режим: сумма загрансуточных определяется согласно приказу о командировке и отметкам о пересечении госграницы Украины в паспортном документе (загранпаспорте или документе, его заменяющем), которые проставляются уполномоченным служебным лицом Госпогранслужбы Украины по личному обращению лица* (п.п. 140.1.7 НКУ, абз. «а» п. 16.1 разд. III Инструкции о командировках).

* Согласно п. 1 ч. 3 ст. 12 Закона № 1710 такие отметки проставляются лишь по индивидуальной просьбе, на что обратила внимание Госпогранслужба в письме от 16.03.11 г. № 234/я-1100. В связи с этим работника следует проинструктировать касательно этой обязанности.

Если дата выбытия в командировку в такие страны или дата возвращения из них не совпадает с датами по отметкам уполномоченного лица Госпогранслужбы Украины, суточные расходы за время проезда по территории Украины возмещаются в соответствии с порядком, предусмотренным для командировок в пределах Украины. При этом за дни пересечения границы Украины (в обоих направлениях) в соответствии с указанными отметками суточные расходы возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу (абз. «б» п. 16.2 разд. III Инструкции о командировках).

В случае отсутствия приказа и отметок в загранпаспорте суточные расходы в состав налоговых не включаются (п.п. 140.1.7 НКУ). А в случае их выплаты налоговики настаивают на исчислении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) — см. консультацию в разделе 160.18 ЕБНЗ.

Пример 1. Предприятие направило 27.11.12 г. работника в командировку в Германию (визовый режим) на 3 дня (с 27.11.12 г. по 29.11.12 г.). При этом в приказе установлено, что при возвращении работник проводит переговоры в г. Киеве и затем возвращается к месту работы. Согласно отметкам в загранпаспорте лицо пересекало границу Украины 27.11.12 г. и 28.11.12 г. Работник приступил к работе 30.11.12 г. В этом случае суточные за 2 дня (27.11.12 г. и 28.11.12 г.) оплачиваются по нормам для загранкомандировок, за 1 день (29.11.12 г.) — по нормам для командировок в Украине.

2. Страны, с которыми не установлен визовый режим: загрансуточные исчисляются исходя из дат, указанных в приказе о командировке и соответствующих первичных документах (п.п. 140.1.7 НКУ, абз. «б» п. 16.1 разд. III Инструкции о командировках). Налоговики к таким документам относят транспортные билеты по всем видам транспорта или другие документы, удостоверяющие дату выбытия в командировку, дату пересечения границы и дату прибытия к месту постоянной работы (см. разъяснение в разделе 110.07.22 ЕБНЗ).

Если командировочное лицо, направленное в такие государства, имеет пересадку на другое транспортное средство или остановку в гостинице (мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины, то возмещение командировочных расходов за период проезда по территории Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины (абз. «в» п. 16.2 разд. III Инструкции о командировках).

При этом суточные расходы со дня последней пересадки на транспортное средство (выбытие из гостиницы, мотеля, другого жилого помещения) на территории Украины по дороге за границу и до дня первой пересадки на транспортное средство (остановки в гостинице, мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины (включительно) во время возвращения в Украину возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу. В случае если день выбытия в командировку или день прибытия отправленного работника к месту постоянной работы совпадает с днем такой пересадки (остановки), суточные расходы за соответствующий день выбытия или день прибытия возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу.

В случае отсутствия такой пересадки (остановки) суточные расходы возмещаются за каждый день командировки, включая дни выбытия и прибытия, по нормам, установленным для командировок за границу.

Пример 2. Предприятие направило 03.09.12 г. работника в командировку в Республику Беларусь (безвизовый режим) на 4 дня (с 03.09.12 г. по 06.09.12 г.). При этом в приказе установлено, что вначале работник проводит переговоры в г. Киеве (03.09.12 г.), а затем направляется в Республику Беларусь. Из предоставленных железнодорожных билетов следует, что работник отбыл в Республику Беларусь 04.09.12 г., а возвратился 06.09.12 г. Работник приступил к работе 07.09.12 г. В этом случае суточные за 3 дня (с 04.09.12 г. по 06.09.12 г.) оплачиваются по нормам для загранкомандировок, за 1 день (03.09.12 г.) — по нормам для командировок в Украине.

Порядок расчета загрансуточных, исходя из Инструкции о командировках будет выглядеть так, как показано в табл. 1 (с. 28).






Следует учесть, что у хозрасчетников, в отличие от бюджетников, сумма суточных не уменьшается в ситуации, когда в счета на проживание включено питание без определения конкретной суммы, что подтверждают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 31.03.12 г. № 5742/6/15-1415 // «БН», 2012, № 25, с. 8). Однако если работодатель желает уменьшить расходы, он может сам ограничить размер суточных для своих работников, как это предусмотрено для бюджетников.

Пример 3. Предположим, что в рассмотренной в примере 1 ситуации предприятие выплачивает суточные:

а) по нормам п.п. 140.1.7 НКУ;

б) по нормам постановления № 98.

Аванс выплачивается в евро. Курс НБУ на дату выдачи аванса (26.11.12 г.) условно составил 10,32 грн./евро. Определим размер суточных при выдаче аванса на командировку.

Вариант А. Суточные за время нахождения в загранкомандировке:

804,75 грн./день : 10,32 грн./евро х 2 дня = 155,96 евро (можно округлить до 156 евро)*;

суточные по Украине:

214,6 грн./день х 1 день = 214,6 грн.

* Возможность округления авансовых сумм следует из абз. 2 п. 5 разд. IIІ Инструкции о командировках, где предусматривается следующее: «Если при выдаче аванса общая сумма в иностранной валюте имеет дробную часть, возможно применение арифметического правила округления до полной единицы».

Вариант Б. Суточные за время нахождения в загранкомандировке (кросс-курс доллара к евро 1,2916):

50 дол. х 1,2916 дол./евро х 2 дня = 129,16 евро (можно округлить до 129 евро).

Суточные по Украине:

30 грн./день х 1 день = 30 грн.

Пример 4. Допустим, что в примере 1 суточные авансом не выплачивались и компенсируются лицу после возвращения из загранкомандировки (30.11.12 г.). В этой ситуации лицу выплачиваются суточные в гривнях.

Вариант А. Суточные за время нахождения в загранкомандировке:

804,75 грн./день х 2 дня = 1609,5 грн.

Суточные по Украине:

214,6 грн./день х 1 день = 214,6 грн.

Итого суточных: 1824,1 грн.

Вариант Б. Суточные за время нахождения в загранкомандировке (курс доллара на 30.11.12 г. составил 7,99 грн./дол., условно):

50 дол./день х 7,99 грн./дол. х 2 дня = 799,00 грн.

Суточные по Украине: 30 грн./день х 1 день = 30 грн.

Итого суточных: 829,00 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете для отражения суточных следует провести такие действия:

1. Рассчитывается сумма расходов. Эта сумма зависит от валюты и порядка выплаты суточных:

— суточные, выплачиваемые в гривнях (посткомпенсация), включаются в расходы в сумме выплаченных гривень. Эта статья расходов не считается операцией в иностранной валюте в терминах п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» и им не регулируется. В налоговом учете такая операция соответственно не подпадает под «инвалютные» нормы п. 153.1 НКУ;

— суточные, выплаченные в инвалюте (авансом), включаются в расходы в налоговом и бухгалтерском учете по курсу НБУ, действующему на момент осуществления выплаты, что подтверждают и налоговики в консультации из раздела 110.07.14 ЕБНЗ. Связано это с тем, что такая статья считается немонетарной и курсовые разницы по ней не исчисляются. Применительно к налоговому учету это следует из пп. 153.1.2, 153.1.3 НКУ.

Исключение составляет неизрасходованная часть валюты, которая возвращается работником в кассу предприятия. Поскольку в этой части по сути имеет место монетарная статья, по такому остатку следует исчислять курсовые разницы за период с момента выдачи аванса работнику до момента возврата наличности в кассу.

2. Определяется период отражения суточных в составе расходов. Здесь следует различать два события.

В принципе, право на включение в налоговые расходы возникает в момент утверждения Отчета*. Однако конкретная дата отражения расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — декларация) будет зависеть от статьи расходов, по которой отражаются командировочные выплаты, которая, в свою очередь, будет определяться предназначением командировки и должностью командированного лица. В частности, расходы на командировки:

— рабочих могут включаться в себестоимость изготовленных товаров, работ, услуг (в периоде отражения по ним дохода) при условии, что они непосредственно связаны с их производством (стр. 05.1 декларации, счет 23 «Производство);

— общепроизводственного персонала: отражаются в составе общепроизводственных расходов и в общем случае подлежат распределению на постоянные распределенные (включаются в расходы в составе себестоимости реализованной продукции, работ, услуг) и нераспределенные (включаются в расходы периода их понесения). Отражаются в стр. 05.1 декларации и на счете 91 «Общепроизводственные расходы»;

— административного персонала: в общем случае показываются по статье административных расходов в стр. 06.1 декларации и на счете 92 «Административные расходы». Однако если командировка связана с заключением контракта на поставку конкретного товара, то такие расходы могут быть отнесены в состав расходов на сбыт;

— сбытового персонала: относятся к расходам на сбыт (стр. 06.2 декларации и счет 93 «Расходы на сбыт»).

* Аналогичной позиции, правда, применительно к налоговому кредиту по НДС в части командировочных расходов, придерживаются и налоговики (см. консультацию в разделе 130.17 ЕБНЗ).

Пример 5. Начальник цеха изготовления металлопластиковой продукции был направлен в командировку в Германию с целью ознакомления с технологией изготовления продукции. При отъезде в командировку ему было выдано 200 евро. Остальные данные см. в примере 3 (вариант А).

В учете операции будут отражены так, как показано в табл. 2 (с. 30).




　

Компенсация прочих командировочных расходов

Состав расходов. Условия компенсации и состав прочих командировочных расходов мы подробно рассматривали в Шпаргалке бухгалтера «Командировки: документальное оформление и налоговые расходы» // «БН», 2012, № 36, с. 23. Особенность загранкомандировок состоит в том, что им присущ ряд специфических расходов. Рассмотрим их.

1. Расходы на оформление загранпаспортов, оформление разрешений (виз). Эти расходы прямо указаны в п.п. 140.1.7 НКУ и в п. 7 разд. III Инструкции о командировках, поэтому их можно включать в состав налоговых расходов. Между тем налоговики не позволяют отражать в налоговом учете расходы, связанные с оформлением загранпаспортов, оформлением разрешений (виз) турфирмами (см. разъяснение в разделе 110.07.14 ЕБНЗ). Мотивируют они это тем, что у лица отсутствуют документы, подтверждающие факт понесения расходов. Мы с таким подходом не согласны и считаем, что в ситуации, когда турфирма оформляет соответствующие документы в рамках агентского договора или договора поручения, все документы на оплату расходов можно выписывать на доверителя, в связи с чем он будет ими располагать*.

* Подробнее о порядке отражения в учете расходов на загранкомандировку по турпутевке см. почту недели «В командировку по турпутевке — есть ли налоговые расходы» // «БН», 2011, № 31, с. 17.

2. Расходы на страхование в загранкомандировке. Данные расходы также прямо указаны в п.п. 140.1.7 НКУ, но речь там идет об обязательном страховании. При этом уточняется, что если согласно законам страны командировки или стран, по территории которых осуществляется транзитное движение в страну командирования, необходимо осуществить страхование жизни или здоровья отправленного лица или его гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств), то расходы на такое страхование включаются в состав расходов плательщика налога, который отправляет такое лицо. Аналогичные нормы содержатся и в п. 7 разд. III Инструкции о командировках.



Этим уточнением частично сняты вопросы с включением расходов на загранстрахование в состав налоговых, которые возникали до 01.04.11 г. Напомним, что ранее налоговики настаивали на том, что расходы на медицинское и иное страхование работников, выезжающих за границу, не включаются в состав валовых расходов, поскольку такое страхование не отнесено в Законе о страховании к числу обязательных видов страхования (см. письмо ГНАУ от 24.02.10 г. № 3693/7/15-0517// «БН», 2010, № 11, с. 9). Исключение налоговики делали только для страховых платежей по договорам международного обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств «Зеленая карта». [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]


[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]


[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон № 1710 — Закон Украины «О пограничном контроле» от 05.11.09 г. № 1710-VI.

Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/86-ВР.

Закон № 3857 — Закон Украины «О порядке выезда из Украины и въезда в Украину граждан Украины» от 21.01.94 г. № 3857-XII.

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]