Статтю підготовлено за матеріалами [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

Напередодні 2018 року законодавці традиційно поклали в «подарунок під ялинку» – новорічні зміни до Податкового кодексу. Щодо податку на прибуток змін небагато. Їх можна охарактеризувати як точкові. Проте, досить важливі. Дещо змінилися критерії визначення безнадійної заборгованості, пов'язаних осіб, роялті. Встановлено єдиний термін подання річної декларації для всіх категорій платників. Унесено зміни до правил проведення деяких податкових коригувань щодо так званих фінансових операцій. Певні зміни відбулися стосовно постійних представництв нерезидентів.

Найбільшу кількість змін унесено до норм ПКУ щодо трансфертного ціноутворення. Розкажемо докладно про найважливіше.

Безнадійна заборгованість: прощення не буде нікому

Заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, з 01.01.2018 р. більше не вважається безнадійною заборгованістю, оскільки з переліку критеріїв «безнадійності», що міститься в пп. 14.1.11 ПКУ, виключено підпункт "г":

г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки;

Тобто раніше кредитор – платник податку на прибуток, списавши суму боргу непов'язаної з ним фізичної особи навіть до закінчення строку позовної давності, за деякими винятками, мав право зменшити фінансовий результат до оподаткування відповідно до абзацу третього пп. 139.2.2 ПКУ.

Тепер жодних винятків для фізичних осіб немає: як і у випадку з юридичними особами, їх борг визнається безнадійним за загальним правилом – після закінчення строку позовної давності (пп. "а" пп. 14.1.11 ПКУ). І лише після цього можна зменшити фінансовий результат до оподаткування. Якщо ж платник податку на прибуток поквапиться зробити це раніше, то втратить право на зменшення фінансового результату (якщо тільки немає інших передбачених у пп. 14.1.11 ПКУпідстав для визнання боргу безнадійним).

При цьому не варто забувати, що прощена сума ще й потрапляє до оподатковуваного доходу фізичної особи як додаткове благо відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ. Тож, перефразувавши класика, – прощення не буде нікому.

Зрозуміло, що це стосується лише тих платників податку на прибуток, які застосовують податкові коригування. Невеликі платники податку з річним доходом до 20 млн. грн, які не застосовують податкових коригувань, лише списують безнадійну заборгованість за правилами бухгалтерського обліку.

Визначення пов'язаних осіб: "Про бідного гусара замовте слово"

Визначення пов'язаних осіб є важливим для правильного застосування норм про ТЦУ та деяких коригувань щодо податку на прибуток. Тож проаналізуємо зміни, внесені з 01.01.2018 до пп. 14.1.159 ПКУ.

Найголовніше, що ми тут бачимо: визначення терміну "пов'язані особи" тепер враховує концепцію кінцевого бенефіціарного власника (контролера)*. Зважаючи на те, що фактичні власники підприємств дуже часто прикидаються такими собі "бідними гусарами", ховаючись за номінальним власником, законодавець ще у 2014 році запровадив у українське законодавство поняття "кінцевий бенефіціар", зобов'язавши вносити відомості про них до ЄДР.

* Нагадаємо, що, за загальним визначенням, кінцевий бенефіціарний власник (контролер) – це фізична особа, яка незалежно від формального володіння має можливість здійснювати вирішальний вплив на управління або господарську діяльність юридичної особи безпосередньо або через інших осіб (п. 20 ст. 1 Закону № 1702).

І тепер нарешті прямо встановлено, що юридичні особи визнаються пов'язаними, якщо кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна й та сама фізична особа (абз. 9 пп. "а" пп. 14.1.159 ПКУ).

Відповідно, фізична та юридична особи вважаються пов'язаними, якщо фізична особа є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи (абз. 6 пп. "б" пп. 14.1.159 ПКУ).

Крім того, пп. 14.1.159 ПКУ доповнено двома критеріями, які й раніше логічно випливали із загального визначення терміну "пов'язані особи", а тепер прописані тут буквально:

– юридичні особи є пов'язаними, якщо повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна й та сама особа (інакше кажучи, директором у них є одна й та сама особа) (абз. 10 пп. "а" пп. 14.1.159 ПКУ);

– якщо фізична особа визнається пов'язаною з іншими особами відповідно до цього підпункту, такі особи визнаються пов'язаними між собою (абз. 8 пп. "в" пп. 14.1.159 ПКУ).

Критерій пов'язаності у ланцюжку юридичних осіб приведено у відповідність до загальних критеріїв частки володіння – 20 і більше відсотків (абз. 12 пп. "в" пп. 14.1.159 ПКУ):

У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу становить 20 і більше відсотків [було: "перевищує 20 відсотків" – Прим. ред.], усі особи такого ланцюга є пов'язаними (незалежно від результатів множення).

Що ж стосується визнання осіб пов'язаними в судовому порядку, то для цього контролюючому органу потрібно буде доводити наявність не практичного контролю (хто зна, що це таке), а фактичного (абз. 15 пп. "в" пп. 14.1.159 ПКУ). Відповідну зміну внесено й до пп. 20.1.40¹ ПКУ, який дає податківцям право звертатися до суду для визнання пов'язаності.


Визначення терміну "роялті" має значення для правильного застосування деяких податкових коригувань, а також для визначення зобов'язань із податку на доходи нерезидентів, тому слід звернути увагу й на зміни у пп. 14.1.225 ПКУ. Незважаючи на те, що з 01.01.2018 цей підпункт викладено у новій редакції, зміни торкнулися, головним чином, переліку платежів, що не визнаються роялті (частина друга зазначеного підпункту).

Так, до нього включено платежі за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права їх відтворення або їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем (абз. 6 ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ). Маються на увазі, зокрема, платежі за договором комерційної концесії на розповсюдження програмної продукції під певною торговельною маркою, який ще називають договором франчайзингу (саме так розповсюджувалася одна дуже популярна бухгалтерська програма) – тепер чітко визначено, що такі платежі не визнаються роялті.

Крім того, тепер встановлено, що не є роялті платежі за придбання примірників об'єктів інтелектуальної власності у будь-якій формі (у тому числі електронній), для використання за своїм функціональним призначенням або для перепродажу такого примірника (абз. 3 ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ). Раніше у цій нормі йшлося тільки про електронну форму примірників і лише про їх використання за функціональним призначенням. Тепер цю норму виписано ширше. Цікаво, навіщо? Невже комусь спадало на думку вважати роялті, наприклад, оплату книжковим магазином видавництву партії друкованих книжок, придбаних для подальшого перепродажу?


Встановлено єдиний строк подання річної декларації з податку на прибуток – протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного року. Цей строк застосовується всіма платниками податку на прибуток: як тими, хто звітує раз на рік, так і тими, хто звітує щокварталу. Відповідні зміни внесено до пунктів 49.18 та 49.19 ПКУ.

Річна декларація з податку на прибуток підприємств подається всіма платниками протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного року.

Ми вже давно звертали увагу законодавців на відсутність логіки у застосуванні 40-денного строку подання річної декларації для платників, які звітують щокварталу. Адже до цієї категорії платників належать, головним чином, підприємства з обсягом річного доходу більше 20 млн. грн, більший обсяг господарських операцій у яких потребує і більше часу на складання річної фінансової звітності та податкової декларації. Натомість їм відводилося на це менше часу, ніж малим підприємствам з обсягом річного доходу до 20 млн. грн. Тепер, як бачимо, цю очевидну несправедливість виправлено.

І ще одне виправлення законодавці внесли щодо строків подання уточнюючого розрахунку до декларації з податку на прибуток за попередній звітний рік з метою здійснення самостійного коригування за правилами ТЦУ без застосування штрафу – тепер це можна зробити не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним (пп. "а" п. 50.1 ПКУ). Незважаючи на те, що строк подання Звіту про контрольовані операції минулого року було подовжено з 1 травня до 1 жовтня, строк пов'язаного з ним самостійного коригування за правилами ТЦУ залишився без змін. Ми звертали на це увагу, коментуючи минулорічні податкові зміни. Отже, законодавці виправили і цю помилку.


Якщо не брати зараз до уваги коригування, пов'язані з резервами банків і небанківських установ (п. 139.3 ПКУ), то зміни стосуються, головним чином, так званих фінансових операцій у ст. 140 ПКУ, зокрема:

– нарахування доходів від участі в капіталі та дивідендів (пп. 140.4.1 ПКУ);

– контрольованих операцій (пп. пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ);

– придбання товарів, робіт, послуг у неприбуткових організацій та нерезидентів (пп. 140.5.4 ПКУ);

– нарахування та сплати роялті суб'єктами кінематографії, а також використання ними субсидій (пп. пп. 140.5.7, 140.5.13 ПКУ);

– надання допомоги неприбутковим організаціям (пп. пп. 140.5.9, 140.5.14 ПКУ);

– надання путівок на відпочинок працівникам (пп. 140.5.10 ПКУ);

– перехідних операцій платниками, які перейшли з 4-ї групи єдиного податку на загальну систему (пп. 140.5.12 ПКУ).

Не всі з цих коригувань застосовуються широким загалом платників податку на прибуток, тому зупинимося на тих, які вважаємо найважливішими. Зауважимо, що всі обговорювані зміни застосовуються починаючи зі звітних періодів 2018 року. У декларації за рік, що минув, коригування здійснюємо ще за минулорічними правилами.

Дивіденди та доходи від участі в капіталі платників єдиного податку

Починаючи зі звітних періодів 2018 року дещо змінюються підстави для проведення податкових коригувань у разі отримання платником податку на прибуток доходів від участі в капіталі та дивідендів від платників єдиного податку (пп. 140.4.1 ПКУ).

Так, "зменшувальне" коригування здійснюватиметься під час нарахування доходів від участі в капіталі платників єдиного податку не лише 4-ї, а й 3-ї групи. Це пов'язано з тим, що з переліку підстав для проведення такого коригування у пп. 140.4.1 ПКУ прибрали згадку про конкретну групу єдиного податку.

Що стосується дивідендів, які нараховуватимуться на користь платників податку на прибуток платниками єдиного податку у 2018 році, то на їх суму "зменшувальне" коригування більше не здійснюватиметься. Пояснюється це тим, що в частині дивідендів з пп. 140.4.1 ПКУ взагалі прибрали будь-яку згадку про єдинників.

Одночасно платників єдиного податку звільнили від обов'язку сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток під час виплати дивідендів (друге речення абз. 7 пп. 57.1¹.2 ПКУ):

Обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку за визначеною пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав (крім платників єдиного податку), що є резидентом, незалежно від того, чи користується такий емітент пільгами із сплати податку, передбаченими цим Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу.


У новій редакції викладено пп. 140.5.4 ПКУ, який встановлює "збільшувальне" коригування на 30 % вартості товарів (у т. ч. необоротних активів), робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій та деяких категорій нерезидентів. Нагадаємо, що це коригування здійснюється у тих випадках, коли не застосовуються правила трансфертного ціноутворення та принцип "витягнутої руки", встановлені статтею 39 ПКУ.

Насправді, якщо придивитися, то побачимо, що зміст цього коригування залишився незмінним, лише розширено перелік підстав для його проведення. Тепер воно проводиться у разі придбання товарів, робіт, послуг не тільки у нерезидентів, зареєстрованих у "низькоподаткових юрисдикціях" з Переліку № 1045*, а й у нерезидентів "низькоподаткових організаційно-правових форм", включених до Переліку № 480.

* Зауважимо, що Перелік № 1045 – це новий перелік "низькоподаткових юрисдикцій", що застосовується лише з 01.01.2018. До господарських операцій з нерезидентами, що здійснювалися у 2017 році, застосовується ще попередній Перелік № 977.


За загальним правилом, "збільшувальне" коригування у разі надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям здійснюється, як і раніше, у частині, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року(пп. 140.5.9 ПКУ).

Разом з тим для благодійної та спонсорської допомоги неприбутковим організаціям спортивного профілю тепер встановлено більш сприятливі умови: коригування здійснюється в частині, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (новий пп. 140.5.14 ПКУ). До таких неприбуткових організацій віднесено дитячо-юнацькі спортивні школи, центри олімпійської підготовки, школи вищої спортивної майстерності, центри фізичної культури і спорту інвалідів, спортивні федерації з олімпійських видів спорту.

Щоправда, депутати припустилися технічної помилки, зробивши виняток у загальному пп. 140.5.9 ПКУ не для "спортивного" пп. 140.5.14 ПКУ, а для "кінематографічного" пп. 140.5.13 ПКУ. Тобто тепер норми підпунктів 140.5.9 та 140.5.14 ПКУ конкурують між собою. За загальним правилом, пріоритет має більш нова норма 140.5.14 ПКУ, яка до того ж є спеціальною. Але подивимося, як цю колізію розтлумачать податківці.


Підпункт 140.5.10 ПКУ доповнено абзацом другим, відповідно до якого фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

на суму повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років роботодавцем, який є платником податку на прибуток, якщо така компенсація відповідно до цього Кодексу не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи – платника податку на доходи фізичних осіб;

Зауважте: "збільшувальне" коригування здійснюється лише в тому разі, коли компенсація путівки не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи.

Одночасно з цим до розділу IV ПКУ, присвяченому ПДФО, депутати внесли доповнення про те, що до оподатковуваного доходу фізичної особи не включається вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податку та/або членів його сім'ї першого ступеня споріднення, які надаються його роботодавцем – платником податку на прибуток підприємств безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) один раз на календарний рік, за умови, що вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року (другий абзац пп. 165.1.35 ПКУ).

Отже, роботодавець, який надасть пільгову путівку на оздоровлення або лікування працівника або члена його сім'ї, сплатить більшу суму податку на прибуток. Чесно кажучи, з боку депутатів це виглядає як скнарість. Особливо на тлі тих пільг, які вони надали окремим категоріям платників (про що йтиметься в останньому розділі статті).


Минулого року депутати спробували навести лад із оподаткуванням перехідних операцій платників єдиного податку, передбачивши "збільшувальне" коригування на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (пп. 140.5.12 ПКУ).

Така норма справедлива стосовно колишніх єдинників 3-ї групи. Адже в період перебування на єдиному податку вони визнавали податковий дохід за касовим методом. І тому відвантаження (надання) товарів, робіт, послуг, яке призводило до визнання доходу в бухгалтерському обліку, не створювало для них жодних податкових наслідків. Отримання оплати після переходу на загальну систему так само залишалося б неоподатковуваним (бо це вже не дохід у бухобліку), якби не коригувальний пп. 140.5.12 ПКУ.

Але ж, даруйте, до чого тут єдинники 4-ї групи, які, незважаючи на відсутність оплати, сумлінно сплачували податок виходячи із площі сільськогосподарських угідь?

Саме тому пп. 140.5.12 ПКУ з 01.01.2018 доповнили реченням: "Положення цього підпункту не поширюються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи". Отже, несправедливість виправлено, але, як то кажуть, гірчинка залишилася. Адже тих cільгоспників, хто вже отримав "перехідну" оплату у 2017 році, це не стосується, "проїхали".


Стаття 39 ПКУ зазнала "покращень" більше за будь-яку іншу. Але зважаючи на те, що трансфертне ціноутворення важливе не для всіх, лише коротко перелічимо найважливіші, на наш погляд, зміни, залишивши цю тему для окремої статті. Отже:

• будь-які зміни в переліку "низькоподаткових організаційно-правових форм" (зараз це Перелік № 480), як і в переліку "низькоподаткових юрисдикцій" (з 01.01.2018 це Перелік № 1045), застосовуються лише з 1 січня року, наступного за роком унесення змін (пп. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ);

• господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий рік (пп. 39.2.1.7 ПКУ);

• вартісні критерії визнання контрольованих операцій, встановлені пп. 39.2.1.7 ПКУ (нагадаємо, це річний дохід у сумі 150 млн. грн та обсяг операцій з одним контрагентом 10 млн. грн), обраховуються за цінами, що відповідають принципу "витягнутої руки" (пп. 39.2.1.9 ПКУ);

• запит про надання документації з ТЦУ щодо контрольованих операцій надсилається не раніше 1 жовтня року, наступного за роком, у якому ці операції здійснено (було – до 1 травня), при цьому уточнено вимоги до такої документації (пп. пп. 39.4.5, 39.4.6 НКУ);

• численні зміни внесено до порядку попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях (п. 39.6 ПКУ);

• під договірною (контрактною) вартістю, яка порівнюється з ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки" для здійснення податкового коригування, розуміється вартість товарів (робіт, послуг), яка відображається в бухгалтерському обліку і впливає на формування фінрезультату до оподаткування (пп. пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ).


І коротко про інші зміни:

• уточнено вимоги щодо реєстрації релігійних організацій як неприбуткових. Зокрема, релігійна організація не може бути включена до Реєстру неприбуткових організацій тільки в тому випадку, якщо вона створена і зареєстрована з порушенням порядку, установленого законом, що регулює діяльність таких організацій (п. 133.4 ПКУ);

• суму податку на прибуток за звітний період можна буде зменшити на суму акцизного податку, сплаченого протягом цього самого періоду за дизельне паливо, використане дизельними локомотивами і самоскидами вантажопідйомністю 75 т. Не врахована у зменшення податку на прибуток сума акцизного податку на майбутні періоди не переноситься (п. 15 розд. 4 Перехідних положень ПКУ);

• звільнено від оподаткування прибуток, отриманий від господарських операцій з використання газу вугільних родовищ або похідної сировини такого газу (п. 16 розд. 4 Перехідних положень ПКУ);

• уточнено коло суб'єктів літакобудування, які мають право на пільгу з податку на прибуток. Така уточнена пільга застосовується заднім числом з 01.01.2017 (п. 41 розд. 4 Перехідних положень ПКУ).

Якщо залишити поза увагою протягнуті лобістами в Законі № 2245 відверто пільгові норми, у цілому зміни щодо податку на прибуток та ТЦУ носять уточнюючий характер. Власне, поки що достеменно невідомо, чи буде в нас з 2019 року податок на виведений капітал. Тож працюємо за тими нормами, які введено.

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

1. ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 2245 – Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07.12.2017 р. № 2245-VIII.

3. Закон № 1702 – Закон України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" від 14.10.2014 р. № 1702-VII.

4. Перелік № 1045 – Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою Кабміну від 27.12.2017 р. № 1045.

5. Перелік № 977 – Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням Кабміну від 16.09.2015 р. № 977-р.

6. Перелік № 480 – Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою Кабміну від 04.07.2017 р. № 480.

Ознайомитися з повним текстом та перейти за всіма гіперпосиланнями на документи ви можете у модулі Бухгалтер&Закон, який входить до [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]