Конец года для бухгалтера – самое горячее и ответственное время. Уже стало многолетней традицией, закрепленной на законодательном уровне, проводить годовой перерасчет налога на доходы физических лиц. Каждый год перерасчет имеет свои особенности. И 2012 не стал исключением. Об особенностях перерасчета НДФЛ по результатам 2012 года и пойдет речь в этой статье.

Перерасчет НДФЛ проводится с учетом положений п.п. 169.4.1, п.п. 169.4.2, п.п. 169.4.4 п. 169.4 статьи 169 , п.167.1 ст.167 Налогового Кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI с изменениями и дополнениями.

Работодатель плательщика налога обязан осуществить, в том числе по месту применения налоговой социальной льготы, перерасчет суммы доходов, начисленных такому плательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной налоговой социальной льготы:

• По результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;

• Во время проведения расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы в случае смены места ее применения по самостоятельному решению плательщика налога, или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 пункта 169.2 статьи 169 НК ( когда НСЛ не применяется);

• Во время окончательного расчета с плательщиком налога, который прекращает трудовые отношения с работодателем.

Наряду с обязательными случаями перерасчета НДФЛ НК предусматривает возможность добровольного проведения перерасчета сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет плательщик право на применение налоговой социальной льготы или нет.

Алгоритм проведения годового перерасчета работодателем.

Перерасчет заключается в уточнении выплаченных на протяжении года месячных доходов с учетом отпускных, больничных, других выплат. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются отдельно, как объекты налогообложения, затем:

1. рассчитанный по каждому месяцу доход сравнивается с предельной суммой дохода, дающей право на применение налоговой социальной льготы ( в 2012 году-1500 грн);

2. исходя из полученной суммы дохода определяется ставка налога 15 или 17% ;

3. рассчитывается НДФЛ по каждому месяцу с учетом уточнений, и сравнивается с фактически удержанным налогом. В случае превышения годовой расчетной суммы налога над фактически удержанным налогом за год определяется сумма недоплаты. Сумма такой недоплаты удерживается с работника работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообло-жения), а в случае, если не хватает суммы дохода - за счет доходов следующих месяцев до полного погашения недоплаты. Если в результате проведения окончательного расчета с плательщиком налога, который прекращает трудовые отношения с работодателем, возникает сумма недоплаты, которая превышает сумму налогооблагаемого дохода плательщика за последний месяц работы, то непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком налога в состав налогового обязательства по результатам отчетного налогового года и оплачивается им самостоятельно.

Особенность перерасчета за 2012 год

Предельная сумма дохода, дающая право на применение налоговой социальной льготы и сумма налоговой социальной льготы в 2012 году для разных категорий плательщиков налога, представлены ниже в таблице.

Категории плательщиков	Предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, грн	Налоговая социальная льгота (НСЛ), грн
Любой плательщик (п.п.169.1.1 НКУ)	1500	536,5
Плательщик, содержащий двух и более детей в возрасте до 18 лет	1500х количество детей	536,50 х кол-во детей
Плательщик, который:
а) является одинокой матерью (отцом), вдовой (вдовцом) или опекуном, попечителем - в расчете на каждого ребенка в возрасте до 18 лет;	1500 х кол-во детей	536,50 х х150%=804,75
б) содержит ребенка-инвалида - в расчете на каждого такого ребенка в возрасте до 18 лет;	1500 х кол-во детей	536,50 х х150%=804,75
в) является лицом, отнесенным законом к первой или второй категорий лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, включая лиц, награжденных грамотами Президиума Верховного Совета УССР в связи с их участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы;	1500	536,50 х х150%=804,75
г) является учеником, студентом, аспирантом, ординатором, адъюнктом;
г) является инвалидом I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым определена подпунктом "б" подпункта 169.1.4 ;
д) является лицом, которому присуждена пожизненная стипендия как гражданину, подвергшемуся преследованию за правозащитную деятельность, включая журналистов;
е) является участником боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которого распространяется действие Закона Украины "О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты", кроме лиц, определенных в подпункте" б " подпункта 169.1.4
Для плательщика налога, который является:
а) Героем Украины, Героем Советского Союза, Героем Социалистического Труда или полным кавалером ордена Славы или ордена Трудовой Славы, лицом, награжденным четырьмя и более медалями "За отвагу ";	1500	536,50 х 200%=1073
б) участником боевых действий во время Второй мировой войны или лицом, которое в то время работал в тылу, и инвалидом I и II группы, из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона Украины "О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты";
в) бывшим узником концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания во время Второй мировой войны или лицом, признанным репрессированным или реабилитированным;
г) лицом, насильно вывезенным с территории бывшего СССР во время Второй мировой войны на территорию государств, которые находились в состоянии войны с бывшим СССР, или были оккупированы фашистской Германией и ее союзниками;
г) лицом, находившимся на блокадной территории бывшего Ленинграда (Санкт-Петербурга, Российская Федерация) в период с 8 сентября 1941 по 27 января 1944

При проведении перерасчета за 2012 год необходимо учитывать, что с 28 апреля 2012 года изменился порядок применения ставок НДФЛ в размере 15 и 17%. После указанной даты при начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ уменьшается на сумму удержанного ЕСВ и налоговой социальной льготы при ее наличии, на сумму страховых взносов в Накопительный фонд, и в случаях, предусмотренных законодательством – обязательные страховые взносы в негосударственный Пенсионный фонд. При начислении доходов по гражданско-правовым договорам база обложения уменьшается на сумму ЕСВ. Т.е. для определения ставки налога необходимо сначала отнять от начисленной суммы все вышеперечисленные составляющие, а потом полученную сумму сравнить с десятикратной суммой минимальной зарплаты на начало года. В 2012 году эта сумма равна 10730 грн. Для доходов, не превышающих 10730 грн действует ставка 15%, сумма превышающая 10730 грн облагается по ставке 17%. До 28 апреля 2012 года для определения дохода, облагаемого по ставке 15 и 17% - ЕСВ, НСЛ и др. составляющие не вычитались. Поэтому, пересчитывая НДФЛ за 2012 год, об этих изменениях необходимо помнить.

Рассмотрим на примере , как произвести годовой перерасчет налога на доходы физических лиц.

Пример. Работнику предприятия на протяжении 2012 года были начислены доходы в виде зарплаты и оплаты листков по временной потере трудоспособности (больничных). Данные приведены ниже в таблице. Работник болел в январе и октябре 2012 года. Поскольку и январский и октябрьский больничные в бухгалтерию были поданы в следующем месяце, после наступления страхового случая, то и начисление пособия по временной нетрудоспособности было осуществлено в следующем месяце. Однако, с целью определения НДФЛ необходимо учитывать месячный доход работника с учетом того, за какой период начислено пособие. При проведении годового перерасчета январский больничный учитывается в доходе января, октябрьский- в доходе октября.

Месяц 2012 г.	Начисления по периодам		Всего, грн	Удержано в течение года, грн		НДФЛ по перерасчету, грн	Разница, грн
	зарплата	Больнич.		ЕСВ	НДФЛ
январь	1400	-	1400	50,4	121,97 *	290,64	168,67
февраль	2500	600 за январь	3100	90	449,7	361,5	-88,2
				12,00**
март	12800	-	12800	460,8	1890,8	1890,79	-
апрель	3100	-	3100	111,6	448,26	448,26	-
май	3200	-	3200	115,2	462,72	462,72	-
июнь	3200	-	3200	115,2	462,72	462,72	-
июль	3500	-	3500	126	506,1	506,1	-
август	3700	-	3700	133,2	535,02	535,02	-
сентябрь	3700	-	3700	133,2	535,02	535,02	-
октябрь	1000	-	1000	36	64,13	438,6	374,47
ноябрь	4100	2000 за октябрь	6100	147,6	886,86	592,86	-294
				40,0**
декабрь	11000	-	11000	396	1590,6	1590,6	-
Итого	53200	2600	55800	1967,2	7953,89	8114,83	160,94
* Применялась НСЛ , поскольку начисленный доход меньше 1500 грн, а больничный был учтен в феврале;
**ЕСВ с зарплаты удержан в размере 3,6%, с больничного – 2% ( отражен в таблице двумя строками)

Как видим, при проведении годового перерасчета налоговая социальная льгота к доходам января и октября не применялась, поскольку месячный суммарный доход с учетом начислений больничного превышает сумму предельного дохода для применения налоговой социальной льготы. В результате, сумма недоплаты налога на доходы физлиц составила 160,94 грн. Эта сумма налога должна быть учтена при начислениях за декабрь 2012 года. То есть, из дохода декабря 2012 года необходимо удержать 160,94 и отразить эту сумму в отчете по форме 1-ДФ за 4 квартал 2012 года.

Хотелось бы обратить внимание на расчет НДФЛ с доходов марта и декабря. Как отмечалось выше, с 28 апреля налогооблагаемая база для определения ставок налога 15 и 17 % поменялась. В марте доход в сумме 12800 сравнивался с суммой 10730. Поскольку доход выше десятикратной величины минимальной заработной платы на начало года, то сумма, превышающая эту величину облагается по ставке 17%.

Расчет налога за март: 10730 х 3,6% = 386,28 - ЕСВ с 10730 (грн)
2070 х 3,6% = 74,52 – ЕСВ с 2070 (грн)
10730+2070=12800 (грн)

(10730-386,28)х 15%= 1551,56 (грн) -НДФЛ с части 10730
(2070-74,52)х17%=339,23 (грн)- НДФЛ с части, превышающей 10730 грн

НДФЛ за месяц – 1551,56+339,23= 1890,79 ( грн)

Расчет НДФЛ за декабрь проводился уже с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс Законом № 4661. Несмотря на то, что сумма дохода превышает 10730, для определения применимой ставки налогообложения доход сначала уменьшается на НСЛ.

Расчет налога за декабрь 2012 года: 11000 х 3,6% = 396 (грн)
11000-396 = 10604 (грн)

Поскольку 10604 меньше 10730, то применяется ставка 15%, (17% в данном случае не применяется).

10604 х 15% = 1590,6 ( грн) – НДФЛ за декабрь 2012 года.

Таким образом рассчитывается зарплата, начиная с доходов за апрель 2012 года. Поскольку изменения в НК вступили в силу с 28 апреля 2012 года, а согласно п.164.6 статьи 164 НК база налогообложения определяется во время начисления доходов, начисление зарплаты (или других доходов) за апрель проводится в последний день месяца.

Стоит заметить, что каких – либо законодательных требований по документальному отражению годового перерасчета для работодателя нет. Специальные формы не разработаны, поэтому каждый бухгалтер результаты перерасчета может оформлять справкой в произвольной форме.

Механизм проведения годового перерасчета НДФЛ физлицами, получившими доходы от двух и более налоговых агентов в сумме, превышающей 120 минимальных заработных плат.

Подпункт «є» пункта 176.1 статьи 176 Налогового кодекса Украины предписывает подавать налоговую декларацию по результатам налогового года, если в течение года начисленная сумма доходов в виде зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат и вознаграждений, связанных с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам, превысила сумму в размере сто двадцать минимальных заработных плат, установленных на 1 января отчетного года, и доход этот был получен от двух и более налоговых агентов.

По результатам такого декларирования необходимо провести годовой перерасчет НДФЛ.

Перерасчет проводится следующим образом:

1. Задекларированная сумма дохода ( в 2012 году- превышающая 128760 грн) уменьшается на сумму начисленного ЕСВ, страховых взносов в Накопительный фонд, в случаях, предусмотренных законодательством,- обязательных страховых взносов в негосударственный Пенсионный фонд и на сумму НСЛ. Сразу стоит оговориться, что применение НСЛ при таких доходах маловероятно, но теоретически возможно (например, для многодетных родителей, воспитывающих восемь и более детей в возрасте до 18 лет).

2. Уменьшенная сумма сравнивается с суммой 128760 грн. Если эта сумма больше, то 128760 грн. облагается по ставке 15%, а сумма свыше –по ставке 17%. Если сумма дохода, уменьшенная на ЕСВ и подобные отчисления меньше, чем 128760, то вся сумма дохода облагается по ставке 15%.

3. Рассчитанный в соответствии с п. 2 налог сравнивается с фактически удержанным. Положительная разница между расчетным и фактически удержанным налогом подлежит перечислению в бюджет до 1 августа 2013 года.

Перерасчет отражается в специальном приложении к декларации.

Надеюсь, что эта статья поможет многим бухгалтерам при проведении годового перерасчета. Удачи всем, с наступающим Новым годом!

Независимый аудитор Елена Кротова
специально для [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]